Тема/ неделя Наименование темы

Введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи - создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых от­ношений, но и решает в определенной степени политическую задачу: встра­ивание государства в правовое поле, превращение его всубъекта права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями. Го­сударственная вседозволенность и безграничное всевластие, наличие у государства прав, не определенных самим правом, меняется на цивили­зованное налоговое правоотношение, в котором государство выступает лишь в качестве одного изего субъектом. Кстати, правовое государство, которым утверждает себя Республика Казахстан согласно статьи 1 Консти­туции, как раз и характеризуется тем, что само государство действует на основании права.

Надо сказать, что Республика Казахстан первой из стран СНГ ввела в свое налоговое законодательство институт налогового обязательства, что безусловно является прогрессивным шагом в налогообложении.

Институт налогового обязательства лишь сравнительно недавно стал предметом исследования налоговой науки. Первая попытка была предпринята в работе: Затем появилась специально посвященная этому вопросу монография веду­щего в Казахстане специалиста в области налогового права Сегодня это самое крупное и самое интересное исследование по данной проблеме в СНГ.

Обычно в литературе налоговое обязательство увязывают с обязанно­стью налогоплательщика по уплате налога. Между тем, налоговое обяза­тельство, даже будучи выражением только материального налогового от­ношения, связано с более широким набором обязанностей налогоплательщика. Кроме того, в налоговом обязательстве не только на­логоплательщик выступает должником перед государством, но и государ­ство в определенных моментах выступает (точнее говоря, должно выступать) должником налогоплательщика.

Соответственно видам налоговых отношений (материальных и органи­зационных) налоговые обязательства подразделяются на материальные и организационные. Следует отметить, что если в литературе и поднимает­ся тема налоговых обязательств, то всегда имеются в виду материальные налоговые отношения, субъектом которых выступает налогоплательщик и содержанием которого выступает обязанность этого субъекта по уплате налога. Между тем, с теоретической точки зрения организационное нало­говое отношение также выражает налоговое обязательство. Скажем, от­ношение между налоговым агентом и государством, будучи организаци­онным налоговым отношением, выражает собой налоговое обязательство, содержанием которого выступает обязанность налогового агента по удер­жанию налога с налогоплательщика и по перечислению этой суммы в до­ход государства.

Организационные налоговые отношения являются вспомогательными для основных, материальных налоговых отношений. Тем не менее они иг­рают важную роль в налогообложении и в обеспечении сбора налогов. По­добно материальным налоговым отношениям организационные налоговые отношения носят обязательственный характер, так как их содержанием выступает наличие обязанности одного субъекта на совершение действий в пользу другого субъекта, в качестве которого выступает государство в целом или же уполномоченный орган государства. Явно выраженный обя­зательственный характер носят такие организационные налоговые отно­шения, которые существуют между государством и налоговыми агентами, обязанными осуществить исчисление налога с выплачиваемого налогопла­тельщику дохода, удержание и перечисление суммы налога в доход госу­дарства. То же самое можно сказать и по поводу организационных отно­шений, существующих между государством и банками, которые обязаны осуществить перечисление в установленные налоговым законодатель­ством суммы налогового платежа государству в соответствии с платежным поручением налогоплательщика.

Налоговый кодекс определяет налоговое обязательство следующим образом: «Налоговым обязательством признается обязательство налого­плательщика перед государством, возникающее в соответствии с налого­вым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты нало­гообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять нало­ги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчет­ность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет» (п. 1 ст. 24 НК).

Хотя данное определение и не охватывает всех обязанностей налого­плательщика, тем не менее оно дает, по нашему мнению, достаточно чет­кое представление о сущности налогового обязательства. Отметим также, что в нем речь идет о материальномналоговом обязательстве.

Налоговое обязательство, представленное материальным налоговым отношением, всегда конкретно, т. е. носителем обязанности всегда выс­тупает персонифицированное юридическое или физическое лицо, имею­щее правовой статус налогоплательщика. Впрочем, конкретным является и организационное налоговое обязательство.

Материальное налоговое обязательство основывается на правовом акте, установившем налог, однако непосредственной причиной его возник­новения выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом обложения, в силу чего данное лицо приобретает статус налогоплательщика.

Содержание налогового обязательства, порядок и сроки его исполне­ния определяются непосредственно налоговым законодательством. Ис­ключение составляют случаи, когда некоторые элементы налогового обя­зательства могут определяться налоговым договором. Налоговое законодательство Республики Казахстан связывает это с контрактом об инвестиционных налоговых преференциях (раздел 5 НК).

Исполнениеналогового обязательства заключается в совершении обя­занным субъектом (в материальном налоговом отношении - налогоплатель­щиком) тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта.

Таким образом материальное налоговое обязательство является обя­зательством активного типа: налогоплательщик обязан совершить целый ряддействий, главным из которых является уплата налога, а государство в лице налогового органа имеет право требовать выполнения этих обязан­ностей. Налоговому обязательству не свойственны требования воздер­жаться от определенных действий. Поэтому в литературе отмечается, что налоговому обязательству присуще только положительное содержание.

Местом исполненияналогового обязательства является предусмот­ренное налоговым законодательством место исполнения соответствующей налоговой обязанности. Например, уплата физическим лицом налога на имущество должна производиться по месту нахождения налогооблагае­мого имущества, а не, скажем, по месту жительства налогоплательщика.

Налоговое обязательство представляет собой комплекс обязанностей налогоплательщика (обязанность встать на налоговый учет, обязанность вести учет объекта налогообложения, обязанность предоставления нало­говой отчетности, обязанность, которая выступает основной, уплатить на­лог и т. д.). Как правило, для каждой такой обязанности налоговое законо­дательство предусматривает то или иное место ее исполнения. Например, налогоплательщик - организация должна встать на налоговый учет по ме­сту своей регистрации в качестве юридического лица.

В принципе, место исполнения налогового обязательства в части упла­ты налога обычно определяется из следующих критериев: места располо­жения налогоплательщика; места налоговой регистрации налогоплатель­щика; места нахождения предмета налогообложения; места исчисления суммы налога; места нахождения источника выплаты дохода, обязанного произвести удержание налога; места нахождения сборщика налога.

Порядок исполненияналогового обязательства - это предусмотрен­ные налоговым законодательством правила совершения действий по реа­лизации обязанным лицом данного налогового обязательства, вытекаю­щих из него своих обязанностей.

Порядок исполнения налогового обязательства зависит от того, о какой обязанности речь (ведение учета объекта налогообложения, исчисление суммы налога, предоставление налоговой отчетности, уплата налога и т. д.). Естественно, что каждая обязанность, предусмотренная налоговым обяза­тельством, исполняется своими способами и приемами, которые опреде­ляются налоговым законодательством (в некоторых случаях - налоговым договором).

Установление порядка исполнения налогового обязательства позволя­ет государству организовать процедуру налогообложения, придать ему упорядоченную форму, обеспечить контроль за полнотой и своевремен­ностью исполнения отдельных обязанностей, вытекающих из налогового обязательства.

Говоря о формах исполненияматериального налогового обязатель­ства, отметим, что уплата налога производится налогоплательщиками в наличной или безналичной формах.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении материального на­логового обязательства, что в первую очередь выражается в неуплате, не­полной или несвоевременной уплате налога, у государства возникает две проблемы: во-первых, проблема привлечения неисправного налогопла­тельщика или иного лица, ответственного за исполнение налогового обя­зательства (например, налогового агента, банка), к ответственности; во-вторых, проблема, как все-таки добиться надлежащего исполнения данного обязательства.

Как правило, налоговое обязательство исполняется в национальной валюте, но возможны и исключения. В связи с этим Налоговой кодекс пре­дусматривает, что налоговое обязательство по уплате налога и других обя­зательных платежей в бюджет исполняется в тенге, за исключением слу­чаев, когда законодательными актами Республики Казахстан и положениями контрактов на недропользование предусмотрена натураль­ная форма уплаты или уплата в иностранной валюте (п. 7 ст. 29 НК).

Поскольку исполнение налогового обязательства тщательно регламен­тируется законодательством, неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства обычно выражает собой нарушение налогового законода­тельства, т. е. приобретает форму налогового правонарушения.

Совершенно очевидно, что государство в первую очередь беспокоит материальная составляющая налогового обязательства - уплата самого налога, что, собственно, и венчает исполнение данного обязательства.

Налоговый кодекс предусматривает следующие способы обеспече­ния исполнения налогового обязательствапо уплате налога: 1) начис­ление пени на неуплаченную сумму налогов; 2) приостановление расход­ных операций по банковским счетам; 3) ограничение в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности налогоплательщика.

Г. В. Петрова обозначает и такой элемент налогового обязательства, как его форма. При этом она пишет: «Налоговые обязательства имеют две формы - финансово-экономических обязательств и юридического обяза­тельства из причинения вреда. Первые базируются на правомерной дея­тельности, регулируются налоговыми законами и вытекают из общего принципа взаимоотношений хозяйствующих субъектов рынка и государ­ства: «получатель доходов платит». Вторые вытекают из неправомерных деяний и регулируются не только налоговым законодательством, но и ад­министративным, уголовным, гражданским законодательством».

В итоге следует подчеркнуть, что налоговые отношения не могут регу­лироваться гражданским законодательством. То общественное отношение, которое регулируется гражданским законодательством, с юридической точки зрения является не налоговым, а гражданско-правовым правоотно­шением. Гражданское правоотношение не может быть одновременно на­логовым правоотношением. Если государство регулирует налоговые от­ношения гражданским правом, то оно ошиблось либо в определении экономической природы общественного отношения, либо в выборе мето­да правого регулирования общественного отношения.

Отметим также, что объяснение явлений налоговой деятельности госу­дарства с позиций гражданского права, что часто можно наблюдать в ра­ботах В. Г. Петровой, ошибочно с методологической точки зрения. Уделом гражданско-правовой науки является гражданское право, налоговое пра­во должно исследоваться с позиций налогово-правовой науки.

Что касается формы налогового обязательства, то оно, как и любое яв­ление материального мира, конечно же имеет ее. Формой налогового обя­зательства выступают те внешние признаки, которые формируют внешний вид данного обязательства. В их числе прежде всего фигурируют такие конкретные явления как субъект налога, объект налога, обладание кото­рым определенным лицом и порождает само налоговое обязательство, местонахождение субъекта и объекта налога, что определяется конкрети­ка связи налогоплательщика с государством как управомоченным субъек­том налогового правоотношения.

Дополнительная литература:1-9.