Тема 2.3 Права и обязанности субъектов участников налоговых правоотношений

Поэтому представляется целесообразным разграничить понятия «субъект» и «участник» правоотношения, которые традиционно рассмат­риваются как синонимы. Следуя такому подходу, субъектом правоотно­шения в данном случае явится государство, а его уполномоченный орган (т. е. соответствующий налоговый орган) будет выступать к роли участни­ка правоотношения, выполняя функцию законного представителя государ­ства как субъекта этого отношения.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что в качестве участника материаль­ного налогового правоотношения этот орган обладает собственным набо­ром правом и обязанностей, которые не совпадают механически с набором прав и обязанностей государства как субъекта материального налогового правоотношения, хотя этот орган и представляет государство в этом право­отношении. Объясняется это тем, что некоторые права и обязанности госу­дарства как субъекта материального налогового отношения носят неотчуж­даемый характер и не могут быть делегированы налоговому органу, несмотря на то, что этот орган выступает в роли представителя государства в указан­ном правоотношении. Так, государство ни при каких обстоятельствах не может передать своему налоговому органу право на получение суммы на­логового платежа и тем более право на распоряжение денежными средства­ми, полученными в результате взимания налогов. Кроме того налоговый орган обладает собственной правосубъектностью в силу того, что, будучи участником материального налогового отношения, он одновременно явля­ется субъектом организационного налогового отношения, выстроенного по схеме «государство - его налоговый орган», призванного обеспечить реа­лизацию основного, материального налогового отношения. Поэтому, ког­да, например, налогоплательщик обжалует незаконные, по его мнению, дей­ствия налогового органа, то он обжалует действия не государства как такового, а жалуется государству на действия его органа.

К числу участников материального налогового отношения относятся также такие лица, как налоговые агенты, законные и уполномоченные пред­ставители налогоплательщика, банки, осуществляющие передвижение сумм налогов от налогоплательщика к Государству при безналичной упла­те налога, а также некоторые иные лица, на которых государство возлага­ет те или иные обязанности в сфере налогообложения. Основная задача участников материального налогового отношения - содействовать либо взиманию налога (если они действую на стороне государства), либо его уплате (если они действуют на стороне налогоплательщика). Иначе гово­ря, участники материального налогового правоотношения это своего рода «третьи лица», действующие на стороне одного из субъектов данного пра­воотношения.

Выступаявосновном, материальном налоговом правоотношении, в каче­стве его участника, каждый из них связан тем или иным правоотношением с субъектом этого основного правоотношения своим собственным правоотно­шением, которое, как правило, относится к числу организационных налого­вых правоотношений. В этом, дополнительном налоговом правоотношении, эти участники естественно выступают уже в качестве его субъекта.

Одним из таких участников материального налогового правоотношения выступают налоговые агенты.

В соответствии с Налоговым кодексом «налоговый агент - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, накоторых в соответствии с насто­ящим Кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию и пере­числению налогов, удерживаемых у источника выплаты» (пп. 20 п. 1 ст. 10 НК).

Говоря о правах и обязанностях налогового агента, Налоговый кодекс устанавливает, что этот агент имеет такие же права и несет такие же обя­занности, что и налогоплательщик, если иное не предусмотрено настоя­щим Кодексом.

Кроме того налоговый агент обязан:

1. 
   правильно и своевременно исчислять налоги, удерживаемые у ис­точника выплаты дохода;
   
2. 
   удерживать соответствующие налоги с налогоплательщика и пере­числять их в бюджет в установленных порядке и сроки;
   
3. 
   вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
   
4. 
   представлять в налоговый орган по месту регистрационного учета! налоговую отчетность в установленном порядке (ст. 13 НК).
   

По корпоративному подоходного налогу у источника выплаты облага­ются следующие виды доходов: 1) дивиденды; 2) вознаграждения по де­позитам; 3) выигрыши; 4) доходы нерезидентов из источников в Респуб­лике Казахстан; 5) вознаграждение, выплачиваемое юридическим лицам, за исключением вознаграждения, выплачиваемого банком-резидентом, накопительным пенсионным фондам, лизингодателям и по долговым цен­ным бумагам; 6) вознаграждение по долговым ценным бумагам в виде ку­пона, выплачиваемое эмитентом в соответствии с условиями выпуска.

Налоговый агент обязан удержать налог независимо от формы и места выплаты дохода. Они обязаны перечислить суммы налогов, удержанных у источника выплаты, не позднее пяти рабочих дней после окончания меся­ца, в котором была осуществлена выплата дохода, если иное не предус­мотрено Налоговым кодексом (статьи 132 и 133 НК).

По индивидуальному подоходного налогу у источника выплаты облага­ются следующие виды доходов: 1) доход работника; 2) доход от разовых выплат; 3) пенсионные выплаты из накопительных пенсионных фондов; 4) доход в виде дивидендов, вознаграждений, выигрышей; 5) стипендии; 6) доход по договорам накопительного страхования.

Исчисление и удержание индивидуального подоходного налога произ­водится налоговыми агентами не позднее дня выплаты дохода, облагае­мого у источника выплаты, если иное не предусмотрено Налоговым кодек­сом. Налоговые агенты производят уплату налога в течение пяти рабочих дней, следующих за последним днем выплаты дохода отчетного месяца, по месту нахождения налогоплательщиков.

Характеризуя правовой статус налоговых агентов, следует отметить, что не являются государственным органом (в смысле, не являются структурным подразделением государства в виде государственного учреждения), но осу­ществляя исчисление налога, его удержание и перечисление в соответству­ющий бюджет, выполняют функцию государства по взиманию налога. В силу этого они выступают в качестве налогового (фискального) представителя государства. Причем, это представительство имеет место не в силу догово­ра, а в силу закона. Само же представительство носит характер публично-правовой обязанности лица, выступающего в качестве налогового агента. ^ Фигура налогового агента своими корнями восходит к широко приме­няемой в средние века практике так называемого «откупа налога». Смысл этого способа сбора налогов заключается в том, что какое-либо лицо могло выкупить угосударство право взимания налогов с определенных видов налогоплательщиков или по определенному виду налога. Выражаясь со­временным языком, данное лицо выкупало у государства лицензию на пра­во осуществления деятельности в виде сбора налогов. В дальнейшем это лицо действительно осуществляло сбор налогов, передавая определен­ные суммы казне, не оставляя, разумеется, в обиде и себя. И все это было выгодно как государству, поскольку такой способ сбора налогов гаранти­ровал ему стабильный доход, так и откупщику, поскольку денег он собирал всегда больше, чем отдавал в казну.

Налоговый агент действует от имени и по поручению государства. По­этому его следует рассматривать в качестве налогового представителя государства.

В процессе деятельности налогового агента возникает два вида пра­воотношений.

1) отношение между государством, представленном налоговым агентом, с одной стороны, и налогоплательщиком, с другой. В принципе, это обычное материальное налоговое отношение.

2) организационное налоговое отношение. Его субъектами являются налоговый агент, с одной стороны, и государством, - с другой. Государство при этом представлено соответствующим налоговым органом.

По своей юридической природе данное отношение является отношением поручения, закрепляющим право и обязанность определенного лица выступать в роли налогового представителя (поверенного) государства, действуя в этом качестве от его имени, по его поручению и в его интересах. Сле­дует иметь в виду, что данное поручение носит не гражданско-правовой ха­рактер (поскольку и само отношение не является гражданско-правовым), а имеет финансово-правовое значение, где государство возлагает на определенное лицо обязанности налогового агента своим односторонним веле­нием, выраженным в соответствующем нормативном правовом акте (в на­стоящее время этим актом является Налоговый кодекс). То есть данное поручение основано не на доверенности, что довольно типично для гражданско-правового поручения, а на налоговом законе. Поэтому исполнение этого поручения государства носит для налогового агента характер публич­но-правовой обязанности, которую он исполняет бесплатно.

Таким образом, институт налогового агентирования выражает собой способ делегирования государством своих отдельных полномочий в области, налогообложения (а именно: ведение учета объекта налогообложения, исчисление и взыскание определенных налогов) каким-либо лицам. При этом делегирование государством своих прав осуществляется путем возложения на этих лиц обязанности по реализации этих прав. Как представитель государства в материальном налоговом отношении, налоговый агент имеет право на удержание налога с налогоплательщика, но как субъект организационного налогового отношения налоговый агент осуществляет это удержание в силу обязанности, существующей перед государством.

В итоге данное правоотношение по своей юридической природе и отрас­левой принадлежности является разновидностью гражданско-правового отно­шения. То обстоятельство, что данное представительство имеет своим пред­метом осуществление представителем определенных налоговыхправ и обязанностей представляемого, что не соответствует статье 163 Гражданско­го кодекса, предусматривающей возможность осуществления лишь граждан­скихправ и обязанностей, говорит лишь о том, что институт гражданско-пра­вового представительства следует рассматривать в более широком аспекте.

Что же касается субъектов организационных налоговых отношений, то наиболее распространенным их видами являются такие лица, как госу­дарство в целом (Республика Казахстан) и его территориальные подраз­деления (административно-территориальные единицы), с одной стороны, и налоговые органы, налоговые агенты, сборщики налогов, банки, лица, обладающие информацией о налогоплательщике, с другой. Основная часть этих отношений связана с представительством государства в материаль­ных налоговых отношениях. Весьма распространенным видом организа­ционных налоговых отношений являются отношения между вышестоящи­ми и нижестоящими налоговыми органами по поводу организации деятельности данной отрасли государственного управления. О субъектах данных налоговых отношений было уже достаточно сказано выше.

Говоря о налогоплательщике как субъекте налогового отношения, от­метим, что в последнее время в налогово-правовой литературе предпри­няты попытки разработать такие категории, как «налоговая правоспособ­ность» и «налоговая дееспособность».

Так, В. И. Гуреев, который, пожалуй, первым ввел в научный оборот понятие «налоговая дееспособность», определил ее как способность фи­зических и юридических лиц своими действиями создавать налоговые права и приобретать налоговые обязанности¹. Несколько ниже он пишет, что «налоговую дееспособность можно определить как способность лиц своими действиями создавать условия, подпадающие под налогообло­жение (т. е. получать доходы). Она наступает по достижении 18 лет»².

Данное определение, будучи основанным на механическом воспроиз­ведении понятия гражданской правоспособности, не учитывает, во-пер­вых, специфику организации налогообложения, где не налогоплательщик создает права и приобретает обязанности, а государство посредством издания правовых норм наделяет субъекта правами и возлагает на него обязанности. Причем и то, и другое носит для данного субъекта принуди­тельный характер, как и само приобретение статуса налогоплательщика со всеми присущими этому статусу правами и обязанностями. Сам субъект является не творцом своих налоговых прав и обязанностей, а лишь может выступать их носителем. И вообще - для статуса налогоплательщика пер­вичное значение имеют обязанности, а не права, что характеризует дан­ные отношения как односторонние или отношения «власти и подчинения».

Во-вторых, «получение дохода» - это свойство не налоговой, а граж­данской дееспособности. К тому же получение дохода вовсе не единствен­ное основание для налогообложения: существует множество различных налогов, которые не связаны с каким-либо доходом.

В-третьих, «условия, подпадающие под налогообложение» создает не налогоплательщик, который всегда желает не попасть под налогообложе­ние, а определяет государство, фиксируя эти условия в текстах налогово-правовых актов.

В итоге налоговую правоспособность и налоговую дееспособность мы определили бы следующим образом.