Тема 2. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Здесь следует обратить внимание на довольно странную ситуацию, ко­торая наблюдается в финансово-правовой науке: нет, пожалуй, ни одной работы по финансовому праву, в которой, говоря об особенностях (или ха­рактерных признаках) финансовых правоотношений, не подчеркивалось бы то обстоятельство, что одной из сторон этого правоотношения выступает государство или его уполномоченный орган. Как пишет Н. И. Химичева, «это обусловлено тем, что само государство в интересах общества осуществля­ет финансовую деятельность: организует поступление денежных средств в различные государственные денежные фонды, распределяет и использует их на социально-экономические программы и другие общественно необхо­димые потребности». Но когда начинают перечисляться субъекты финан­совых правоотношений, то государство в этом качестве уже не называется и речь идет лишь о всякого рода государственных органах. Говорят еще об участниках финансового правоотношения. Правда, при этом большинство авторов исходят из того, что понятия «субъект правоотношения» и «участник правоотношения» являются синонимами. Кроме того, встречаются еще та­кое понятие, как субъект финансового права.

Аналогично обстоит дело и с налоговыми правоотношениями. Напри­мер, в работе «Налоги и налоговое право» при перечислении субъектов налогового права названы три их группы: государственные органы, на­логоплательщики и лица, содействующие уплате налога. То есть государ­ство в числе этих субъектов не обозначено вовсе.

Прежде всего выясним соотношение понятий «субъект налогового пра­воотношения» и «субъект налогового права».

Исходя из толкования понятий «субъект правоотношения» и «субъект права», предложенного в свое время С. С. Алексеевым, под субъектом налогового права понимают лицо, обладающее налоговой правосубъект­ностью, т. е. носитель субъективных прав и обязанностей в сфере налого­обложения, который в силу этих прав и обязанностей потенциально спо­собен быть участником налогового правоотношения. Субъект налогового правоотношения - это реальная и конкретная сторона налогового пра­воотношения.

Как отмечает В. М. Карасева, в большинстве случаев субъект финансово­го права и финансового правоотношения совпадают в одном лице. Однако этого может и не быть. Главным образом такое положение имеет место тог­да, когда государство как субъект финансового права вступает в финансовое правоотношение. Государство в целом, являясь субъектами финансового права, при вступлении в конкретное финансовое отношение выступают в лице определенного государственного органа. При этом, являясь субъектами фи­нансового права, они обладают финансовой правосубъектностью, которая очерчивается их компетенцией. В конкретном финансовом правоотношении дееспособность государства приходится на долю представляющих их госу­дарственных органов. В то же время В. М. Карасева полагает, что ни в коем случае нельзя конструировать финансовое правоотношение государства с другими субъектами путем привязывания этих отношений только к органу го­сударства как субъекту. И приходит к выводу, что в тех случаях, когда субъек­том финансового права является государство, реальным субъектом конкрет­ного финансового правоотношения является государство в лице соответствующего государственного органа. Указание только на тот государ­ственный орган как субъект финансового правоотношения, в лице которого выступает в финансовом правоотношении государство, не отражает, по ее мнению, всего механизма юридической связи этих лиц.

С этим полностью можно согласиться. Неконкретным, правда, представ­ляется критерий, в силу которого государство выступает субъектом финан­сового правоотношения, а именно - «когда субъектом финансового права является государство», поскольку оно всегда является субъектом этого пра­ва, в силу хотя бы того, что оно является субъектом собственной финансо­вой деятельности. Кроме того государство посредством принятия актов финансового законодательства создает финансовое право как средство правового обеспечения своей финансовой деятельности, наделяя себя при этом определенными правами обязанностями в сфере финансов.

Тем не менее финансово-правовая наука выстраивает следующую систему субъектов финансового права, подразделяя их на три группы.

1) государство и его территориальные подразделения.

2) коллективные субъекты финансового права, к числу которых относятся органы государственной власти, а также организации (юридические лица), основанные на разных формах собственности. Недостатком такого группирования субъектов финансового права выс­тупает, по нашему мнению, то обстоятельство, что в данном случае в одну группу сводятся и властвующие (управомоченные) и обязанные субъекты финансового отношения.

3) индивидуальные субъекты, т. е. граждане.

Таким образом обзор взглядов по поводу государства как субъекта на­логовых отношений показывает, что юридическая наука пока еще не выра­ботала единой и достаточно четкой позиции по данному вопросу. Одни авторы считают, что государство вообще не является субъектом налого­вых отношений и в этом качестве выступают лишь государственные орга­ны, по мнению других - в одних случаях субъектом налогового правоотно­шения выступает государство, а в других - налоговый орган, по мнению третьих - государство, являясь субъектом налогового права, одновремен­но выступает в качестве субъекта налоговых отношений, будучи представ­ленным в них в лице налоговых органов.

Говоря о роли и месте государства в налоговых правоотношениях, преж­де всего следует сказать, что поскольку эти правоотношения подразделя­ются на материальные и организационные, то естественно предположить, что государство может играть (а точнее говоря - играет) различную роль в этих правоотношениях.

Для выяснения этой роли для начала рассмотрим материальные на­логовые отношения(отношения по взиманию налогового платежа), ко­торые по своей юридической природе являются финансово-правовыми отношениями.

Субъектами данного налогового правоотношения применительно к ус­ловиям Казахстана выступают в части налогов, являющихся доходом рес­публиканского бюджета, государство (Республика Казахстан) целом, а в части налогов, являющихся доходом местных бюджетов, - соответствую­щие административно-территориальные единицы, с одной стороны, и на­логоплательщик, с другой Отрицание факта участия государства (в виде Республики Казахстан или ее административно-территориальной единицы) в качестве субъекта ма­териального налогового правоотношения и признание в качестве этого субъекта государственного органа (обычно в виде специализированного налогового органа), как это следует из некоторых теоретических доктрин, представляется ошибочным.

То, что именно государство является субъектом налогового материально­го отношения, подтверждается тем, что, во-первых, устанавливает налог го­сударство, а не его налоговый орган, во-вторых, возникающая у налогопла­тельщика вследствие установления налога обязанность по его уплате, это обязанность перед государством, а не перед налоговым органом этого госу­дарства. Проще говоря, налогоплательщик платит налоги не Министерству государственных доходов, а непосредственно государству. Кстати, респуб­ликанский бюджет, чьим доходным источником выступают общегосударствен­ные налоги, входит в состав казны и является собственностью Республики Казахстан, а не Парламента, принявшего налоговый закон, не Правительства, на которое возложено исполнение этого закона, и уж тем более не Министер­ства государственных доходов, призванного осуществлять взимание налогов. И неслучайно, что в конституциях многих стран мира (чего, к сожалению нет в Конституции Республики Казахстан) прямо говориться о том, что уплата на­лога является обязанностью перед государством.

В дополнение к сказанному отметим, что интересный аргумент в пользу признания субъектом налогового правоотношения именно государства приводит М. В. Карасева. Она указывает, что тот орган, на долю которого приходится финансовая дееспособность государства, не является одно­временно деликтноспособным. Деликтноспособностью в финансовых пра­воотношениях с участием государства обладает только само государство. Так, ответственность за излишнее взыскание налогов несет не налоговые органы, на которое непосредственно возлагается взыскание налогов, а государство и его субъекты своей казной.

Отрицание государства в качестве субъекта материального налогово­го отношения и признание таковым налогового органа в виде, скажем, Налогового комитета или его территориального под­разделения, приводит к искажению самой конструкции налогового правоотношения отношения и опосредованного им налогового обязательства. Получается, что обязанность по уплате налога, существует перед указанным Министер­ством, но сам налог платится государству. То есть имеет место экономи­чески неоправданное и юридически необоснованное раздвоение лиц: пе­ред одним лицом (Министерством) у налогоплательщика существует юридическая обязанность по уплате денег, но сами деньги этот налого­плательщик почему-то вручает другому лицу (государству). Ответствен­ность за необоснованное взимание налога несет не субъект налогового правоотношения, который это взимание осуществил (т. е. Министерство государственных доходов или его территориальное подразделение), а не­кое другое лицо, с которым налогоплательщик даже не состоит в правоот­ношении, а именно государство.

Естественно, что такая конструкция несостоятельна ни с теоретической, ни с практической точек зрения.

Чтобы как-то выйти из этой ситуации, в литературе высказано предпо­ложение о наличии двух видов налоговых отношений: общих и специаль­ных. Первые возникают между налогоплательщиками и государством по поводу исполнения налогового обязательства и имеют денежный харак­тер; специальные правоотношения возникают в процессе реализации на­логового обязательства налогоплательщика перед государством между плательщиком налогов и налоговыми органами.

В результате получается, что налогоплательщик имеет два вида налого­вых правоотношений по поводу исполнения (реализации) одного и того же налогового обязательства. Между тем при всех обстоятельствах каждое на­логовое правоотношение должно опосредовать свое собственное экономи­ческое налоговое отношение. Здесь же имеется лишь одно такое отношение - отношение по уплате налога, что в юридическом смысле и налоговым обя­зательством.
Основная литература:1, 2, 3, 4, 11, 17.

Дополнительная литература:1-9.