Учебные пособия по налоговому праву: Мухитдинов Н. Б., Найманбаев С. М., Серимов У. С., Сман Б. У. «Салықтық заңдарды бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік»

Алматы

ББК. 67.99 (2) I Я73

М 92
ӘЛ-ФАРАБИ АТЫНДАҒЫ ҚАЗАҚ МЕМЛЕКЕТТ1К ҰЛТТЫҚ УНИВЕРСИТЕТІНІҢ

Экономика және құқық институтының Ғылыми Кенесінің

шешімі бойынша заң оқу орындарының студеттеріне оқу

құралы ретінде ұсынылған.

Назарларыңызға ұсынылған осы кітапта әкімшілік құқық бұзушылықтың, әкімшілік мәжбурлеудің және әкімшілік жауапкершіліктің құқықтық табиғаты мен өзекті негізгі теориялық мәселелері ашылып көрсетілген, сондай-ақ заңдарда салықтық құқық бұзушылық үшін көзделген жауапкершіліктердің, олардың ішінде әкімшілік жауапкершіліктің қолданылу негіздері мен механизмдеріне, мәжбурлеу шаралары жүйесін және өзекті проблемаларына айрықша көңіл бөлініп, қарастырылған.

Кітап жоғарғы және арнайы заң оку орындарының студенттері мен аспиранттарына және окытушыларына, сондай-ақ әкімшілік жауапкершілің проблемаларының тұңғиығына тереңдегісі келетін көпшілік оқырман қауымға арналған.

ББК 67.99 (2)4 Я 73

М 1203020200

00(05)-994

ISВN 9965-01-396-9 © Мұхитдинов Н.Б., Найманбаев С.М.,

Серимов У.С., Сман Б.У., 1999.

Демек, жауапкершілік – мәжбүрлеудің бір түрі болса, ал жауапкершілік –мәжбүрлеу шараларының ерекше түрі болып табылады.

Заңи жауапкершілік өзіне тән мына келесідей айрықша белгілермен сипатталады:

1. заңи жауапкершілік – тек құқықтық сипаттағы жауапкершілік болғандықтан, құқықтық нормаларда бекітіледі және құқық қолдану механизмдері арқылы іс жүргізу нысанында жүзеге асырылады;

2. заңи жауапкершілік шараларын қолдану – құқық бұзушының құқықтық зардап шегуіне әкеп соқтырады;

3. заңи жауапкершілікке тарту – құқықтық нормалардың санкцияларын қолдану болып табылады;

4. заңи жауапкершілік – мемлекет тарапынан мәжбүрлеуге ұшырату болып саналады.

Мемлекетімізде әрбір адам өте зор конституциялық азаматтық құқықтарға ие болып қана қоймай, сонымен қатар тиісті міндеттерге де ие болатыны баршаға мәлім. Осы міндеттердің ең бастысы – азаматтың заң талаптарын бұлжытпай орындауға, қоғамдық тәртіпті қатаң сақтауға саналы түрде атсалысуы. Конституция бойынша әрбір азамат Қазақстан Республикасының Конституциясы мен заңдарын, басқа адамдардың құқықтарын, бостандықтарын, абыройы мен ар-намысын, мемлекеттің рәміздерін құрметтеуге, белгіленген салықтарды төлеуге, ҚР қорғауға және әскери қызмет атқаруға, табиғатты сақтауға міндетті. Осыған орай, мемлекеттік уәкілетті органдардың атқаратын басты міндеті – өз аумағындағы азаматтардың заңдар мен қоғамдық тәртіпті қатаң сақтауларын қамтамасыз ету, яғни құқық бұзушылықтарға әкімшілік тосқауыл қою. Қазіргі таңда әкімшілік заңдардың одан әрі дамуы, олардың тәрбиелік мәнінің артуы, құқық бұзушылықтың алдын алу шараларының пәрменді жүргізілуі тек уәкілетті органдардың жұмысын ғана жандандыруды қажет етіп қоймай, сонымен қатар бүкіл әкімшілік юрисдикциялық жүйедегі органдардың жұмыстарының да ойдағыдай орындалуын талап етеді. Әсіресе құқық бұзушылық фактілерін дер кезінде көре біліп, оның қылмысқа ұласпай тұрған шағында тыйым салу, кінәлі адамдарға әділ жаза қолдана білу және жаза қолдану барысында адамды тәрбиелеу жұмыстарына аса көңіл бөлу қажет.

Республикамыздың әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексінде осы саладағы заңдар бір жүйеге келтірілген. Кодексте қандай әреқеттердің немесе әрекетсіздіктің әкімшілік құқық бұзушылыққа жататындығы, оған қандай жазалар қолданылатындығы, сол жазаларды қолдану және орындау тәртіптері нақтыланып, сараланып көрсетіліп отыр.

Дегенмен, әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодекстің өмірде қолданылуына көптеген қиыншылықтар туғызатын осал тұстары да жоқ емес. Бұл, әсіресе, осы кезде қызу қарқынмен жүріп жатқан нарық процестеріне орай қоғамда болып жатқан түбегейлі өзгерістермен де тығыз байланысты.

Қазіргі таңда қоғамда болып жатқан өзгерістер, мемлекетіміздің егемендік алуы, қоғамның демократиялық жаңаруы, жекешелендіру саясаты, нарықтық экономикаға бет бұру, мемлекеттік және ұжымдық меншіктермен қатар жеке меншіктің де өркендеп өріс алуы, бүкіл әкімшілік заңдар жүйесін қоғамдағы әртүрлі реформаларға байланысты қайта қарап отыруды қажет етеді.

Негізінде, осы әкімшілік жауапкершілік мәселелері – 1980 жылдардың аяғына таман тереңдетіле зерттеліп, құқықтық тәртіпті қамтамасыз ету жөнінде әкімшілік жауапкершілік көзделген заңдардың сапасы мен тиімділігін ғылыми тұрғыдан қарастыру қолға алына бастаған болатын.

Көп жылдар бойы әкімшілік құқық бұзушылықпен күрес жүргізу барысында әкімшілік жауапкершіліктің айтарлықтай тиімді қолданылып келгені белгілі. Осы әкімшілік жауапкершіліктің рөлі біртіндеп өсіп, сексенінші жылдардың ортасынан аса, ғылыми негіздеулерге байланысты одан әрі шыңдалып, күшейген болатын. Сонымен қатар құқыққа қайшы әрекеттердің тізбесі күрт ұлғайып, оларды жасағандарға қолданылатын санкциялар саны көбейіп, қатаңдатыла түскен еді.

Әкімшілік жауапкершілік заңи жауапкершіліктің ерекше түрі болғандықтан, оған заңи жауапкершіліктің айрықша белгілерінің бәрі тән болады. Бірақ, бұл жерде айта кететін бір жәйт, әкімшілік мәжбүрлеудің құрамдас бөлігі ретінде әкімшілік жауапкершілік өзіндік арнайы белгілерге де ие.

Сол белгілерді талдау кезінде әкімшілік жауапкершіліктің мына негіздерін бөліп шығаруға болады: осы аяны реттейтін құқықтық нормалардың жүйесі; әкімшілік санкциялармен қорғалатын құқықтық әмірлі талаптарды бұзатын нақты субъектінің әрекеті (әкімшілік құқық бұзушылық) үшін жаза белгілеу жөніндегі уәкілетті субъектінің актісі.

Нақты жауапкершілікке тарту үшін осы негіздердің, оның ішінде, әсіресе, міндетті талап-қағидалар (ережелер) мен оларды орындамағаны нақты әкімшілік құқық бұзушылық үшін санкция белгілейтін құқықтық норманың болуы әбден қажет.

Бүгінде осы әкімшілік жауапкершіліктің құқықтық тәртіпті сақтау аясындағы рөлінің күшейіп, оған айтарлықтай көңіл бөліну себебіне мына келесідей факторларды жатқызуға болады:

1. Нарықтық экономиканы дамыту барысында пайдаланылатын ғылыми-техникалық жаңалықтар нәтижесінде адамдар мен заңды тұлғаларға, мемлекеттік билік институттары мен қоршаған ортаға қатысты келеңсіз жайлардың туындау мүмкіндігіне немесе туындауына байланысты оларды қорғау;

2. Экономикалық түрлендірулер, монополияға қарсы күрес жүргізу, салықтық, кедендік және банктік қызметтерді жүзеге асыру аяларындағы нарықтық және құқықтық қатынастарды қорғау.

Негізінде мемлекеттегі қандай да болмасын заңдардың талаптарын бұлжытпай орындау – қоғам мен мемлекетке әрқашанда тиімді болып келеді және олардың құқықтары мен заңды мүдделерінің бұзылмауын әрі сақталуын қамтамасыз етеді. Міне, осыған байланысты салықтық заңдардың (законодательство) талаптарын өте дәл және мүлтіксіз орындау қажеттілігі күн тәртібінде тұрақты тұратын мәселелердің аса маңыздысы болуға тиіс. Салық қаржыларды айтарлықтай деңгейде қалыптастыратын түсім көздері екенін әрдайым есте сақтауымыз қажет. Салықтық Заңдардың талаптары ойдағыдай орындалса, не болмаса атқарылса, онда мемлекет пен қоғамға қажетті қаржылардың жеткілікті көлемде қалыптасқаны жөнінде нық сеніммен айта аламыз. Ал салықтың мемлекет кірісіне дер кезінде және толығымен енгізіліп отырылуы салықтық заңдардың мүлтіксіз орындалғанын білдіреді.

Мемлекеттік мәжбүрлеудің мызғымас бөлігі мен жарқын көрінісі – әкімшілік жауапкершілік те мемлекеттің салық салу аясындағы салықтық заңдардың әмірлі талаптарының бұзылмауына, ал бұзылған жағдайда келтірілген зардапты жоюға, құқық нормаларының қалпына келтірілуіне атсалысады.

Осы зерделеу-зерттеу тақырыбының мақсаты қазіргідей өтпелі кезеңде мемлекет пен қоғамның материалдық негіз-тірегі – бюджет қаражаттарын қалыптастырудың қайнар түсім көзі салықтар мен өзге де міндетті төлемдер жөніндегі заңдардың талаптарын бұзғаны үшін уәкілетті мемлекеттік органдар тарапынан қолданылатын әкімшілік жауапкершіліктің өзекті мәселелері мен келелі проблемаларын талдап, ұсыныстар мен тұжырымдарды ғылыми тұрғыдан негіздеу және алынған нәтижелерді іс жүзінде қолдану жөніндегі жолдар мен тәсілдерді қарастыру болып табылады.

Жұмыстың желісі екі бағытта жүргізілген зерттеулерден тұрады:

1. Әкімшілік мәжбүрлеудің және әкімшілік жауапкершіліктің теориялық проблемаларын зерделеу-зерттеу, сондай-ақ жаңаша тұжырымдар мен қорытындылар жасау;

2. Салықтық құқық бұзушылықтар, яғни салықтық заңдарды бұзғаны үшін қолданылатын әкімшілік жауапкершілік шараларының тиімділігін және басқа да өзекті мәселелерін талдап зерттеу арқылы сипаттамасын беру, сондай-ақ ғылыми және құқықтық негізделген ұсыныстар мен тұжырымдар жасау.
Бірінші тарау. Әкімшілік жауапкершілік – заңи жауапкершіліктің бір түрі ретінде: маңызы және сипаттамасы
§1 Мемлекеттік мәжбүрлеудің дербес түрі – әкімшілік құқықтық мәжбүрлеу, оның ерекшеліктері және қолданылу мәселелері.
Қоғамның әлеуметтік-экономикалық дамуының әрбір сатысы мемлекеттік билік, құқық жүйесі, басқару әдістері және тағы басқаларының қалыптасу негізін құрайды. Мемлекеттік қызметтерді басқару – атқарушы қызметті жүзеге асыру, тәртіпті және құқықтық тәртіпті қамтамасыз ету, адамдардың санасы мен іс-қимылына, жүріс-тұрыстарына мақсатты түрде бағытталған тәсілдердің көмегімен ықпал ету арқылы жүзеге асырылады.

Бұрын да, қазіргі кезде де басқару және атқарушы билік аясында мемлекеттік басқарудың әмбебап тәсілдері ретінде сендіру және мәжбүр ету әдістері қолданылуда. Сендіру және мәжбүрлеу – мемлекеттік басқарудың әдістері ретінде – қоғамдық құбылыс болып саналады. Өйткені олар нақтылы қоғамдық қатынастардың қатысушысылары арасындағы байланыс сипатында көрініс табады. Осы әдістер басқару процесіне өте қажетті мемлекеттің ұйымдастырушы ықпалының тәсілдері жүйесін көрсетеді және олардың қоғам өмірінде алатын орны ерекшеленіп тұрады.

Сендіру және мәжбүрлеу әдістерінің әлеуметтік қажеттілігі мен тиімділігі былайынша айқындалады:

1. Қоғамдық дамудың қазіргі кездегі жалпы әлеуметтік-экономикалық заңдылықтарымен шартталады;

2. Қоғамдық дамудың экономикалық және саяси мұқтаждығына, өмір, замана талабына қаншалықты дұрыс жауап беретініне және әлеуметтік жағынан дәлме-дәл көрсете алатынына тәуелді болады;

3. Демократиялық, құқықтық немесе басқаша болуы мүмкін мемлекет пен қоғамның жағдайындағы сендіру және мәжбүрлеу арақатынасына негізделеді.

Мемлекет сендіру әдісін азаматтардың құқықтық актілерде көрсетілген бұйрықтар мен талаптарды саналы түрде және адал ниетпен орындаулары мақсатында қолданады. Сендіру әдісі жеке адамның мүддесіне қысым жасамайды, ол (мүдде) мызғымас күйінде қала береді. Бірақ бұл әдіс мемлекеттік биліктің еркіне сәйкестендіріліп, керекті мінез-құлықтар қалыптастыруына жағдай жасайды. Сендіру өзінің маңызы жағынан әртүрлі пішінде көрінсе де, оны дәлме-дәл анықтау немесе толық регламенттеу мүмкін емес. Оның маңызы көпшіліктің өз саяси, тәжірибелік, ұйымдастыру және басқа да жұмыстарын қалыптастыруларында; мемлекеттік актілердің маңызын түсіндіруде; қоғамға жат қылықтарды сынауда; мадақтау-марапаттау жүйелерін кең көлемде қолдануда¹.

Сенім – құқықтық тәрбиелеу, құқықтық мәдениетті оқып білу және заңдарды зерделеу процесінде қалыптасады. Сонымен сендіру деп – мемлекеттің адам сана-сезіміне тәрбиелік, түсініктемелік, мадақтау және марапаттау шараларын қолдану арқылы ықпал ете отырып, олардың саяси, құқықтық мәдениеттерін қалыптастырып, жетілдіру мақсатын, сондай-ақ азаматтар мен басқа да тұлғалардың белгіленген тәртіпті, қоғамдық және құқықтық нормаларды сақтауларын көздей отырып жүзге асырылатын әдісті айтамыз.

Сендіру, қоғамымыздың сан алуан салаларындағы мәселелерді шешу әдісі ретінде, егемен мемлекетімізді нарықтық, демократиялық етіп қайта құру кезінде экономикалық, саяси, идеологиялық және басқа да аяларда өзінің әрі қарай жаңаша қалыпта дамуын жалғастырып отыр².

Бір өкініштісі, біздің мемлекетімізде (тек біздің емес, басқа да мемлекеттерде) құқық бұзушылықтарды жалғыз сендіру шараларын қолдану арқылы жою әзірге мүмкін емес.

Сол себепті қоғамға жат келеңсіз көріністермен күресу, құқықтық тәртіп пен мемлекеттік, жеке, ұжымдық және басқа меншіктерді қорғау, сондай-ақ азаматтардың құқықтары мен заңды мүдделерін қорғау жолында мемлекеттік мәжбүрлеу шаралары өте қажет. Мәжбүрлеу қоғамдық дамудың объективті мұқтаждықтарымен шартталады және тікелей ықпал ету объектісіне байланысты: нақты, жеке тұлғаға қолданылатын, сондай-ақ психикалық мәжбүрлеу болып бөлінеді.

Мәжбүрлеудің мақсат-бағыты – нақты құқық субъектілерін белгілі бір әмірлі талаптарды сақтауға, орындауға немесе белгілі бір әрекеттер мен іс-қимылдарды жасамауға күштеп, еріксіз көндіру. Сондықтан осы әдісті қолдану субъектілердің еркіне кереғар келеді. Мемлекеттік мәжбүрлеу әрқашанда құқықтық мәжбүрлеу нысанында болады және құзыретті мемлекеттік органдар қолданатын нақты мәжбүрлеу шаралары түрінде көрініс табады. Мемлекеттік мәжбүрлеу шаралары қатарына мыналар жатады: заңи жауапкершілік (қылмыстық, әкімшілік, тәртіптік азаматтық, экономикалық (қаржылық)) шаралары; бұлтартпау (жедел тыю) шаралары; мәжбүрлеу сипатындағы әкімшілік-алдын алу (ескерту) шаралары.

Мәжбүрлеу мына келесідей кейбір белгілермен сипатталады:

1. ол әрқашанда құқықтық мәжбүрлеу болып табылады және жалпы құқықтық қағидаттарға бағынышты (тәуелді) болады;

2. құқықтық жағынан қатаң негізделіп, қолданылады;

3. нақты мәжбүрлеу шараларын қолдану белгіленген рәсімдерді, тәртіпті және құқықтық талап-негіздерді есепке ала отырып жүзеге асырылады;

4. мәжбүрлеу шараларын қолдану кезінде барлық қойылатын талаптарды орындау азаматтардың құқықтары мен бостандықтарына нұқсан келмеуін және қоғам мен мемлекет мүддесінің сақталуын кепілдендіреді.

Осы мемлекеттік мәжбүрлеу құқықтық мәжбүрлеу нысанында көрініс табады және мына өзіне тән ерекшеліктермен сипатталады:

1. құқықтық мәжбүрлеу шарасын қолдану – азаматтық немесе лауазымды тұлғаның құқыққа қайшы теріс қылықтар жасауына байланысты жүзеге асырылады және теріс қылықтар – құқық бұзушылық болып саналады;

2. құқықтық мәжбүрлеу шаралары нақты құқық субъектілеріне – заңды тұлғалар мен лауазымды адамдарға қолданылатын құқықтық санкцияларды шығару арқылы жүзеге асырылады;

3. мәжбүрлеу шарасын тек мемлекеттік уәкілетті органдар мен олардың лауазымды адамдары қолдана алады.

4. мәжбүрлеу шаралары тек құқықтық нормалармен негізделген жағдайда ғана қолданылады.

Мемлекеттік мәжбүрлеу шараларын белгілеу кезінде олардың ешбір дәлелсіз, негізсіз қолданылмауына, тұлғалардың құқықтары мен заңды мүдделерінің сақталып, қорғалуына аса назар аударылады.

Осы мемлекеттік мәжбүрлеудің айрықша дербес түрі – әкімшілік мәжбүрлеу болып есептелінеді және оның бағдар-бағыты, негізінен, мемлекеттік басқару аясында туындайтын қоғамдық қатынастарды қорғау болып табылады. Демек әкімшілік мәжбүрлеуді айтарлықтай дербес мәжбүрлеу түрі деп айтуға тұрады.

Сонымен осы әкімшілік мәжбүрлеуді сипаттайтын негізгі белгілерге мыналар жатады:

1. Әкімшілік мәжбүрлеу мемлекеттік мәжбүрлеудің айрықша түрі болғандықтан, өктем-мәжбүрлеу сипатында көрініс табады;

2. Олар құқықтық мәжбүрлеу сипатында болады;

3. Әкімшілік мәжбүрлеуді тек арнайы уәкілетті мемлекеттік органдар мен лауазымды адамдар қолдана алады;

4. Әкімшілік мәжбүрлеудің мәні адамдардың сана-сезімі мен жүріс-тұрыстарына сырттай психикалық және жекелей мемлекеттік-құқықтық ықпал ету, яғни жеке басқа байланысты, ұйымдастыру немесе мүліктік сипаттағы өте қолайсыз жағдайларға ұшырату;

5. Әкімшілік мәжбүрлеу соттан тыс қолданылуымен ерекшеленеді және оны қолдану тек арнайы заңи негіздер болғанда ғана жүзеге асырылады;

6. Әкімшілік мәжбүрлеу тек жеке тұлғаларға – ҚР азаматтарына, шетелдік азаматтарға және азаматтығы жоқ адамдарға ғана қолданылып қоймай, сонымен бірге заңды тұлғаларға да қатысты қолданылады;

7. Әкімшілік мәжбүрлеу тиісті құзыретті органдар мен лауазымды адамдар тарапынан құқық бұзушылықты жедел тыю мақсатында қолданылады;

8. Әкімшілік мәжбүрлеу арнайы қорғалатын әкімшілік-құқықтық қатынастар аясында жүзеге асырылады, сондай-ақ оны қолданудың іс-жүргізу тәртібі қарапайымдылығымен, үнемділігімен және шапшаңдылығымен ерекшеленеді.

Әкімшілік мәжбүрлеу құқықтық жауапкершілік ұғымын қамтығанымен, онымен шектеліп қалмайды. Себебі қандай да болмасын мемлекеттік органдар қолданатын мәжбүрлеу шараларының бәрі бірдей заңи жауапкершілік қатарына жатпайтынын айта кетуіміз қажет.

Әкімшілік мәжбүрлеу шаралары өте көп және әралуан болып келеді. Олар мақсаттары, негіздері және қолданылу тәртіптері бойынша ерекшеленгендіктен топтастыруға қолайлы жағдай туындатады.

Осыған орай әкімшілік мәжбүрлеуді мына келесідей топтарға бөлуге болады:

1. Әкімшілік-алдын алу (ескерту) шаралары;

2. Әкімшілік-жедел тыю (бұлтартпау) шаралары;

3. Әкімшілік жауапкершілік шаралары;

4. Әкімшілік-процессуалдық қамтамасыз ету шаралары.

Әкімшілік мәжбүрлеу шаралары – негізінен, құқық бұзушылықтың алдын алуға немесе келеңсіз жағдайлардың туындауын болдырмауға бағытталған. Ал егер де құқық бұзушылық орын алған жағдайда, оның мақсаты – сол құқық бұзушылықты жою, тыйып тастау болып табылады. Тек содан кейін құқық бұзушыны жазалау қажеттілігінің туындауы мүмкін.

Бұл жерде әкімшілік жазалау тағайындау – құқық бұзушылық жасағаны үшін әкімшілік жауапкершілікке тарту болып табылады, ал ескерту, алдын алу, жедел тыю сипатындағы әкімшілік шаралар құқық бұзушылықтың болу-болмауына қарамастан қолданылады.

Жоғарыда аталған әкімшілік алдын алу шараларын қолдану, тұлғалардың өздеріне жүктелген құқықтық міндеттерді бұзу фактілеріне байланысты болады.

Бірақ, осыған орай айта кететін бір жәйт, қоғамдық немесе жеке мүдделерге қауіп төндіру не болмаса залал келтіру тек құқық бұзушылықтың салдарынан ғана емес, сонымен бірге төтенше жағдайлардың, табиғи дүлей апаттардың және т.б. негізінде пайда болуы әбден мүмкін. Сондықтан мемлекет алдын алу, ескерту шараларын құқықтық нормаларды бұзбаған, кінәлі емес тұлғаларға қолдануға мәжбүр болады.

Құзыретті органдар заңда көзделген жағдайларда жаңағы тұлғалардың құқықтарын шектейді. Мәселен, ішкі істер органдары бас бостандығынан айыру орындарынан босап келген тұлғалардың белгілі бір санаттарына әкімшілік қадағалау белгілеумен айналысады.

Мемлекеттің осы қорғаштау шараларының басты мақсаты – қоғамдық қауіпсіздікті қорғау, құқық бұзушылықтың алдын алу және заңды міндеттерді орындаудан жалтаруды болдырмау және т.б. болып табылады. Демек, әкімшілік алдын алу шараларын колданудың негізі тек құқық бұзушылық емес, сонымен бірге адамның іс-қимылына байланысты немесе оған қатысы жоқ, заңда белгіленген айрықша жайлардың туындауы болып саналады. Осы жайларға аварияларды (апаттарды), су тасқындарын, індеттерді (эпидемияларды), жануарлар індетін (эпизоотияларды), өрттерді, қылмыстық іздестірулерді және т.б. жатқызуға болады.

Заңдарда атқарушы органдардың мынадай мәжбүрлеу шараларын: карантин, иеліктен алу (реквизиция), жүктерді мәжбүрлі тексеру және тағы басқаларын қолдану жөніндегі заңи-өктем уәкілеттіліктерін белгілеумен қатар осы шараларды жүзеге асыру тәртібі де айқындалады³. Осыған орай әкімшілік алдын алу шараларына тән қасиет – олардың айқындалған алдын алу бағыт-бағдары деп тұжырымдауға болады.

Осы шараларды мемлекет тарапынан пайдалану кезінде зиянды, залалды, зардапты және қауіпті жағдайларды болдырмау, алдын алу, тыю жайлары ескеріледі, сондай-ақ қоғамдық қатынастарды қорғау көзделеді. Жоғарыда айтылғанды тұжырымдасақ, әкімшілік-алдын алу шараларын құқықты шектеу сипатына және тікелей бағыттарына байланысты мынадай топтарға бөлуге болады:

1. Тиісті субъектілердің өз міндеттерін орындаудан жалтаруларын болдырмау мақсатында қолданылатын шаралар;

2. Қатерлі, зиянды, кейде өте ауыр жағдайлардың туындау қаупін болдырмау бағытында жүзеге асырылатын шаралар;

3. Әкімшілік теріс қылықтармен қоса қылмыстардың да алдын алуға бағытталған шаралар;

4. Қоғамдық қауіпсіздікті және тағы басқа жайларды қорғау, қамтамасыз ету мақсатында белгіленетін емдеу-алдын алу сипатындағы шаралар.

Кейбір кездерде, қоғамдық қатынастарға тікелей кауіп төндіретін және зиян келтіретін кенеттен пайда болған құқық бұзушылықтарды яғни құқықтық әмірлі талаптарды бұзатын іс-қимылдарды шапшаң тыю мақсатында жүзеге асырылады. Сонымен әкімшілік шапшаң тыю немесе тыйып тастау шараларын қолдану негіздері мыналар болып табылады: 1. құқық бұзушылық жасау; 2. нақты құқыққа қайшы әрекеттің жасалуы немесе құқыққа қайшы қатерлі жағдайлардың туындауы.

Осыған байланысты шапшаң тыю шаралары жедел және тиімді қолданылу қажеттілігімен шартталады. Реті келгенде осы шаралардың мына келесідей түрлерін атап өтейік: құқық бұзушыларды әкімшілік ұстау; ақаулы машиналар мен механизмдерді жүргізуге тыйым салу; санитарлық ережелерді бұзған кездерде дүкендердің немесе қоғамдық тамақтандыру кәсіпорындарының жұмыстарын тоқтатып тастау.

Қысқаша түқжырымдасақ, әкімшілік шапшаң тыю шараларының⁴ мәні азаматтардың, лауазымды тұлғалардың, кәсіпорындар мен мекемелердің және ұйымдардың белгіленген тәртіпті бұзатын құқыққа қайшы әрекеттері мен қызметтерін мәжбүрлі түрде тыйып, тоқтатып қою.

Әкімшілік тыйып тастау шаралары әралуан болғандықтан мына келесідей бірнеше түрлерге топтастырылады:

1. құқық бұзушының тікелей, жеке басына байланысты қолданылатын шаралар: әкімшілік ұстау (кідірту); полицияға әкелу; құқыққа сай емес әрекетті тоқтатуын талап ету; күш көрсету арқылы ықпал ету. Бұл жерде айта кететін бір жәйт, айрықша немесе төтенше жағдайларда жеке басқа (тұлғаға) байланысты мына шаралар қолданылуы мүмкін: атылатын қаруды қолдану; қол кісендерін, су шашқышты, резеңке таяқшаларды, көзден жас ағызатын химиялық заттарды пайдалану.

2. құқық бұзушыға қолданылатын мүліктік сипаттағы шаралар: рұқсатсыз салынған немесе тұрғызылған үй-жайлар мен қора-қопсыларды бұзу (қирату); атылатын аңшылық қаруды тәркілеу;

3. дәрігерлік-санитарлық сипаттағы шаралар: санитарлық жағдайы нашар (төмен) қоғамдық тамақтандыру немесе сауда-саттық кәсіпорындарының жұмыстарын тоқтатып қою; жұқпалы ауруы бар деп табылған адамдарды жұмыстан шеттету;

4. техникалық сипаттағы шаралар: ақаулы көлік құралдарын жүргізуге тыйым салу; техникалық қауіпсіздік ережелерін бұзған кәсіпорындардың жұмыстарын тоқтатып қою; қоғамдық қауіпсіздікті қамтамасыз ету жөніндегі талаптар сақталмаған жағдайда көшелер мен жолдарда жүргізіліп жатқан жөндеу, құрылыс жұмыстарына шектеу қою немесе тоқтатып тастау;

5. лицензиялау-рұқсат беру қызметтерін жүзеге асыруға байланысты шаралар: лицензия беруден бас тарту; лицензия беруді тоқтатып қою немесе берілген лицензияның күшін жою (алып қою); лицензияланатын белгілі бір қызмет түріне лицензия беруден бас тарту;

6. қаржылық қызметтерді жүзеге асыруға байланысты шаралар: бюджеттен қаржыландыруды қысқарту; қаржылық операцияларды жүзеге асыруға құқық беретін лицензияны қайтып алу; несиелеуді тоқтату; қаржылық заңдарды, қаржылық тәртіптерді бұзу нәтижесінде кәсіпорындар мен ұйымдар тапқан сомаларды бюджет кірісіне мәжбүрлеп алып қою.

Әкімшілік тыйып тастау шаралары әкімшілік жауапкершілік шараларымен тығыз байланыста болады және көбінесе алдымен қолданылатындықтан әкімшілік жауапкершілікті іс жүзінде жүзеге асыруға жағдай туғызады.

Енді жиі қолданылатын кейбір әкімшілік шапшаң тыю шараларына қысқаша сипаттама берейік.

Әкімшілік ұстау (кідірту) шарасы әкімшілік құқық бұзушылық жасаған тұлғалардың жүріс-тұрыстары мен бас бостандықтарын аз уақытқа шектеу түрінде қолданылады. Мысалы, үш сағат көлемінде, кейбір заңда көзделген аса қажет жағдайларда, үш тәулікке дейін болуы мүмкін⁵. Сонымен әкімшілік ұстау тек құқық бұзушылық орын алған жағдайда ғана жүзеге асырылуға тиіс. Бірақ кейбір жағдайларда жүйкесі ауыратын ауруларды және жасөспірімдерді қоғамдық орындарда немесе өздеріне байланысты қауіп төндірілетіндіктен ешбір негізсіз, яғни құқық бұзушылық жасамаса да ұстауға болады.

Мына келесідей жағдайларда әкімшілік ұстауды жүзеге асыруға жол берілмейді:

1. әкімшілік құқық бұзушылық жасалған жерде ескерту немесе айыппұл төлету түріндегі жаза белгілеуге негіз бар болған жағдайда;

2. әкімшілік құқық бұзушылық жасалған жерде тұлғаның жеке басын куәландыратын құжаты болған, жасалған құқық бұзушылықтың мән-жайын анықтауға және хаттама жасауға мүмкіндік болған жағдайда;

3. әкімшілік құқық бұзушылықтың маңызы онша елеулі болмаған және оны басқа жолдармен тыюға болатын жағдайда.

Жеке басты тексеру және тауарлар мен жүктерді тексеру-тінту шаралары мына жағдайларда жүзеге асырылады:

1. тұлғаны әкімшілік құқық бұзушылық жасау үстінде немесе оны жасағаннан кейін ұстаған жағдайда;

2. техникалық бақылау құралдарының көрсетулері болған жағдайда;

3. көрген адамдардың нақты тұлғаны құқық бұзушы ретінде көрсетулері кезінде;

4. тұлғаның киімінде немесе заттарында қалдырылған іздер түріндегі құқық бұзушылық белгілері болған жағдайда.

5. тексеру-тінту заңда тікелей көзделген жағдайда.

Әкімшілік тексеру-тінтуді жүзеге асырудың мәні азаматты не болмаса оның мүліктері мен заттарын мәжбүрлі түрде қарап тексеру барысында құқық бұзушылықтың тікелей объектісі болып табылатын құжаттар мен заттарды, сондай-ақ басқа да мүліктерді табу және алып қою, жеке бастың-тұлғаның кім екенін анықтау болып саналады.

Жеке басты тексерудің мәніне рұхсатнамалық режимді жүзеге асыратын қызметкерлердің азаматтарды және олардың заттарын тұрақты бақылау құралдарының көмегімен сырттай тексеру жөніндегі іс-қимылдары жатады. Осы тексеруді жүргізуден бұрын уәкілетті органдар құқық бұзушылық жасағаны жөнінде мәлімет бар тұлғаға өзінің жеке басын куәландыратын құжатын көрсетуге, сондай-ақ құқық бұзушылық жасаудың тікелей құралы болып табылатын мүліктер мен заттарды қарап көрсетуге (тексеруге) тапсыруға ұсыныс жасайды. Жеке басты тексеру арнаулы бөлмеде немесе басқа да жерлерде, екі куәгердің қатысуымен соған уәкілеттілігі бар тұлғаның тарапынан жүзеге асырылады. Тексеру кезінде тексерілетін тұлғаға байланысты – осы тұлғаның, тексеретін адамның және екі куәгердің бір жынысты болуы шарт.

Тексеру-тінту кезінде заттар мен мүліктердің дұрыс сақталуына (жоғалып кетпеуіне, бүлінбеуіне) аса көңіл бөлініп, қамтамасыз етіледі және олар екі куәгер мен иесінің көзінше тексеріледі. Осы аяда зор уәкілеттілікке ие болғандар милиция және полиция қызметкерлері болып саналады.

Жеке басты, заттарды және көлік құралдарын тексерудең өткізгеннен кейін уәкілетті органдар хаттама жасайды немесе әкімшілік құқық бұзушылық туралы істің хаттамасында, не болмаса әкімшілік ұстау жөніндегі хаттамада тиісті жазбаша түсініктеме жазылады.

Уәкілетті органдар жасаған хаттамаға тексеруші және екі куәгер қолдарын қояды.

Құқық бұзушылықтың құралы немесе тікелей объектісі болып табылатын заттарды не болмаса құжаттарды заңда белгіленген тиісті органдардың лауазымды қызметкерлері алып қояды. Алып қойылған заттар мен құжаттар істер қаралғанға дейін сақталады. Кейіннен осы істердің қарастырылу нәтижесіне байланысты заттар мен құжаттар белгіленген тәртіп бойынша тәркіленеді, жойылады немесе иесіне қайтарылады. Ал құны өтеліп алынған зат болса сатылады немесе жойылады.

Ішкі істер органдарының уәкілетті қызметкерлері заттар мен құжаттарды мына келесідей тәртіппен алып қояды:

1. атылатын қару мен оқ-дәріні – оларды сатып алу, сақтау және пайдалану ережелерін бұзған кезде;

2. көлік құралдарын жүргізуге құқық беретін куәлікті, көлік құралдарына және тасымалданалатын жүктерге берілген құжаттарды – жол жүру ережелерін бұзған кезде;

3. заңсыз аң аулау және балық аулау құралын немесе тыйым салынған өнімді – аң аулау және балық аулау ережелерін бұзған кезде;

4. валюталар мен төлемдік құжаттарды – шетелдік валюталармен және төлемдік құжаттармен заңсыз операцияларды жүзеге асыру кезінде;

5. ордендер мен медальдарды және кеудеге тағатын басқа да белгілерді – заңсыз тағып жүру кезінде.

Сонымен бірге полиция, милиция қызметкерлерінің қарауында қаржылық, шаруашылық, кәсіпкерлік және сауда-саттық қызметтерін реттейтін заңдарды бұзғаны үшін әкімшілік немесе қылмыстық жауапкершілікке тартуға болатыны жөнінде мәлімет болған жағдайда материалдық құндылықтарды; ақша қаражаттарының, несиелеу және қаржыландыру операцияларының құжаттарын; өнім мен шикізат үлгілерінің құжаттарын алып қоюға құқықтары бар⁶.

Олар азаматтар мен лауазымды тұлғалардың жасандылығы белгілі болып тұрған құжаттарын, сондай-ақ арнаулы рұқсатсыз азаматтардың қолында сақталатын азаматтық айналымнан алынған заттары мен мүліктерін, яғни есірткі заттарды, радиоактивтік изотоптарды, жарылғыш заттарды, қатты әсер ететін күшті уларды және т.б. алып қоя алады.

Автокөлік құралдарын жүргізуден шеттету, жүргізүшінің мас екендігін куәландыру және автокөлік құралдарын ұстау әрекеттерін де тиісті заңдарға сәйкес милиция, полиция қызметкерлері жүзеге асырады. Жүргізушілердің барлық санаттарын автокөлік құралдарын жүргізуден шеттетуге және көлік құралдарын ұстауға мыналар негіз бола алады:

1. жүргізушінің өзімен бірге автокөлік құралын жүргізуге құқық беретін куәліктің және ережеде көзделген басқа да құжаттардың болмауы;

2. егер осындай құжаттардан айырылған болса;

3. жүргізуші мас деп табылса;

4. мемлекеттік тіркеу белгілері жасанды болса;

5. автокөлік инспекцияларында тіркеуден өткені туралы соғылған белгісі болмаса;

6. егер көлікті жүргізу жүйелерінде, тежеткіш жүйесінде немесе автопоездардың тіркеу-сүйрету құралдарында ақау табылған жағдайда.

Сонымен жоғарыда айтылғандарды тұжырымдай келіп, оларға мына келесідей сипаттама беру қажет деп есептейміз.

Әртүрлі мәжбүр ету шараларының ішінде құқықтық мәжбүрлеу маңызды орын алады. Құқықтық мәжбүрлеу өзіне тән кейбір ерекшеліктермен сипатталады. Ол ерекшеліктер мына төмендегідей болып келеді:

1) құқықтық мәжбүрлеу шарасын қолдану себебі азаматтың немесе лауазымды адамның құқыққа қайшы теріс қылықтар жасауына байланысты болады және олар (қылықтар) құқық бұзушылық болып есептелінеді.

Сонымен қатар заңда нақты белгіленген ерекшеліктердің де болуы мүмкін. Мысалы, әкімшілік мәжбүрлеу аясында қолданатын иеліктен алу (реквизиция), жеке адамды тексеру, жүктерді (заттарды) және құжаттарды тексеру т.б. Бұл жерде іс жүзінде құқық бұзушылық жоқ, ал мәжбүр ету шаралары құқықтық нормаларда белгіленген тиісті бұйрықтардың қамтамасыз етілуі (орындалуы) үшін қолданылады.

2) құқықтық мәжбүрлеу шаралары нақты құқық субъектілеріне қолданылатын құқықтық санкцияларды шығару арқылы жүзеге асырылады (бұл жерде құқық субъектілеріне – заңды ұйымдар мен лауазымды адамдар жатады).

3) мәжбүрлеу тек құқықтық нормалармен реттелетін жағдайда ғана қолданылуы мүмкін. Мәжбүрлеуге құқықтық регламенттік жасау мәжбүр ету шараларын еш дәлелсіз (себепсіз) қолданбау, сондай-ақ жеке бастың дербестілігін, үй және мүлік жөніндегі мүддесін қорғау үшін қажет (яғни белгілі нормаларға бағындыру арқылы жүзеге асыру).

4) мәжбүрлеу шарасын мемлекеттің өкілетті органдары мен олардың лауазымды адамдары ғана қолдана алады.

Мемлекеттік мәжбүрлеудің дербес түрі ретінде әкімшілік мәжбүрлеуді атауға болады.

Әкімшілік мәжбүрлеу деп – әкімшілік құқық бұзушылық жасаған адамдарға мемлекеттік басқару (өкілетті) органдары мен олардың лауазымды адамдары және заңда белгіленген жағдайда аудан (қала) соттарының судьялары қолданатын мәжбүр ету шараларын айтамыз.

Мемлекеттік мәжбүрлеудің барлық түрлеріне тән қасиеттер – әкімшілік мәжбүрлеуге де ортақ болғанымен, бұл жерде өзіндік ерекшеліктері де бар:

1. Ең алдымен бұрын әкімшілік жауапкершілік – органдардың кең тобын белгілейді. Бұлар құқық бұзушылықтар үшін әкімшілік мәжбүрлеу қарастырылатын актілерді шығаруға құқықты органдар болып табылады⁷.

Атап айтқанда Республика Президенті, Қазақстан Республикасының Парламенті, ҚР Үкіметі, жергілікті өкілді органдар, сондай-ақ кей жағдайларда олардың жергілікті әкімшіліктері. Яғни, осыған байланысты барлық мәселелер бойынша әкімшілік жауапкершілікті республикалық мемлекеттік өкімет органдары мен мемлекеттік басқару органдары (орталық) белгілей алады деген сөз.

Республиканың жоғарғы заң шығару және өкілетті органдары заң шығару арқылы қажет жағдайларды құқық бұзушылық, туралы әкімшілік жауапкершілік Кодексіне өзгерістер мен толықтырулар енгізіп отырады.

Заң актілерінде көрсетілген жағдайларда жергілікті өкілді органдар белгіленген мәселелер шеңберінде қаулы (шешім) қабылдай алады. Бұл қаулыны бұзушылар әкімшілік жауапкершілікке тартылады.

Жергілікті мәслихаттар қабылдаған қаулылардағы әкімшілік санкция көзделетін нақты мәселелердің тізімі ӘКБ туралы Кодекстің 5 бабында берілген. Бұл бапта облыстық және Алматы қалалық мәслихаттар осы кодекстің 91, 108, 135, 159 және 163, баптарын бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік жүктейтін ережелерді белгілей алады.

Мысалы, аң аулау ережелерін, сондай-ақ жануарлар дүниесін пайдаланудың басқа түрлерін жүзеге асыру ережелерін бұзушыларға, қалалар мен елді мекендерді көркейту, санитарлық жағдайын қамтамасыз ету және олардың аумақтарындағы жасыл желекті қорғау ережелерін бұзушыларға әкімшілік жауапкершілік көзделеді. Сондай-ақ осы 5 бапта “Табиғи апаттарға және эпидемияларға қарсы күрес мәселелері жөнінде де әкімшілік санкция көзделетін қаулы қабылдай алады” делінген. Аталған баптар ауыл шаруашылық өсімдіктерінің зиянкестеріне қарсы күрес жөніндегі ережелерді бұзушыларға, қалалық және қала төңірегіндегі қоғамдық көліктерді пайдалану ережелерін бұзушыларға қолданылады.

Ал апаттармен, індеттер (эпидемиялар) және жануарлар індетімен (эпизоотиялармен) күрес мәселелеріне келетін болсақ, онда бұл жөнінде әкімшілік санкция көзделетін қаулыны (шешімді) аудандық, қалалық және облыстық мәслихаттар ғана емес, олардың жергілікті әкімшіліктері де қабылдай алады. Біздің республикада 1993 жылғы 10 желтоқсанда қабылданған “Қазақстан Республикасындағы жергілікті өкілді және атқарушы органдар туралы” Заңда қалалық, поселкелік мәслихаттарға жалпыға міндетті қағидаларды (ережелерді) бұзғандары үшін (азаматтарға), заңды ұйымдарға, лауазымды адамдарға әкімшілік жауапкершілік көзделетін шешім шығару құқығы берілді), 41, 45 баптарда көрсетілгендей. Ал бұл қағидалар өте кең көлемді мәселелер бойынша белгілене алады⁸.

Бұған мысал ретінде қалалық әкімшіліктің басшысы (әкім) шығаратын көркейту ережелерін, санитарлық ережелерді бұзғандарға және табиғи қоршаған ортаны ластаушыларға әкімшілік жаза қолдану туралы шешімін айтуға болады. Бұл шешім бойынша жоғарыда аталған ережелерді бұзғандарға белгіленген мөлшерде айыппұл салынады. Мысалы, табиғи ортаны, яғни жерді, өзендерді, өз аумақтарын ластаған адамдарға, ұйымдарға, шағын кәсіпорындар мен кооперативтерге айыппұл салынады. Мұндай уәкілеттіліктер қалалық табиғатты қорғау комитетіне, қаладағы аудандардың әкімшілік комиссияларына берілген. Аз мөлшердегі төлемдер (айыппұл) бірден сол ереже бұзылған орында алынады да, қолма-қол түбіртек беріледі.

2. Әкімшілік мәжбүрлеудің келесі бір ерекшелігі – әкімшілік құқық бұзушылық туралы істерді қарауға өкілеттіліктері бар әлденеше органдардың (лауазымды адамдардың) болуы⁹. Мұндай органдардың қатарына республика әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексінің 207 бабында белгіленген мынадай органдар (лауазымды адамдар) жатады.

1) аудандық, қалалық мәслихаттардың жергілікті әкімшіліктерінің жанындағы әкімшілік комиссиялар;

2) поселкелік, селолық, ауылдық әкімшіліктердің әкімі;

3) жасөспірімдер істері туралы аудандық және қалалық комиссиялар;

4) аудандық, қалалық соттардың әкімшілік және атқарушылық істерді жүргізетін судьялары;

5) ішкі істер органдары;

6) мемлекеттік инспекциялар және әкімшілік-қадағалау өкілеттіліктері бар Қазақстан Республикасының басқа да органдары (лауазымды адамдар).

Бір айта кететін жәйт, уәкілетті органдардың (лауазымды адамдардың) толық тізімі ӘҚБ туралы кодекстің 17-тарауының III бөлімінде көрсетілген.

3. Әкімшілік мәжбүрлеу көптеген әкімшілік ықпал ету шаралары арқылы жүзеге асырылады. Бұлар: әкімшілік ескерту, әкімшілік бұлтартпау және әкімшілік жазалау шаралары болып бөлінеді. Осы аталған шаралардың әр тобының өздеріне тән ерекшеліктерінің бар болуы оларды қолданушы органдардың құқық бұзушының қылығына сай келетін шараны таңдап алып, қолдануларына мүмкіндік туғызады. Әкімшілік мәжбүрлеудің осы ерекшелігі нормативтік реттеуді есепке ала отырып, әкімшілік мәжбүрлеу шаралары мен оларды қолдану шарттарын талдау арқылы арнайы қарастыруды талап етеді.

Бұл нақты шаралардың сипаттамаларына кейінірек тоқталамыз.

4. Әкімшілік мәжбүрлеу әкімшілік құқық нормалармен реттелетін атқару жарлық беру қызметін жүзеге асыру процесінде пайда болатын коғамдық қатынастарды тікелей қорғауға бағытталған. Аталмыш қатынастарды қорғау үшін мемлекет тарапынан өктем (әмірлі) мәжбүр ету шараларын қолдану қажеттілігі туындайды.

Сонымен қатар әкімшілік мәжбүрлеу басқа да құқықтық қатынастарды, яғни азаматтық-құқықтық, жер туралы, еңбек туралы қатынастарды қорғайды. Мысалы, қоршаған ортаны, егістіктерді бүлдіру, жер туралы заңды бұзу, егістіктерді таптау сияқты құқық бұзушылықтарға міңдетті түрде әкімшілік жауапкершілік белгіленеді.

Осы жоғарыда айтылғандарды қорытындылайтын болсақ, онда әкімшілік мәжбүрлеудің басқа да мәжбүр ету түрлерімен өзара тығыз байланысты болатынын және оның негізгі мақсаты қоғамдық құқықтық, тәртіпті қорғау, мемлекет мүддесін және азаматтардың мүдделері мен құқықтарын қорғау, барлық азаматтардың, лауазымды адамдар мен ұйымдардың, өздеріне белгіленген құқықтық міндеттерді бұлжытпай орындауларын қамтамасыз ету болып отырғанын көреміз¹⁰.
§2 Әкімшілік құқық бұзушылық және әкімшілік жауапкершілік: өздеріне тән ерекшеліктері, заңи сипаттамалары, негіздері және түрлері
Мемлекетімізде қолданылатын заңдар мен заңи міндетті ережелердің негізгі мақсаты – азаматтардың, кәсіпорындар мен ұйымдардың мүдделеріне белгілі бір аялардағы құқықтық тәртіп пен тиісті мемлекеттік тәртіпті қамтамасыз ету болып табылады. Кейбір кездерде осы заңи міндетті ережелерді жалпыға міндетті қағидалар деп те атайды. Осы жалпыға бірдей міндетті қағидаларды ұстану, сақтау мемлекеттік кәсіпорындар мен ұйымдардың және азаматтардың мүдделеріне сай келетіндіктен, қоғамға тигізер пайдасы да өте зор деп айтуға болады.

Енді түсінікті болуы үшін сол ережелердің қатарына жататындарды атап көрсетейік: жол жүру ережелері; қоғамдық орындарда тәртіп сақтау ережелері; еңбекті қорғау және техникалық қауіпсіздік ережелері; аң аулау және балық аулау ережелері; санитарлық және ветеринарлық ережелер; атылатын аңшылық қаруды сатып алу, есепке қою, сақтау және пайдалану ережелері; жарылғыш және радиоактивтік заттарды сатып алу, есепке қою, сақтау және пайдалану ережелері, шекаралық режим ережелері; қоршаған ортаны қорғау және денсаулық сақтау ережелері; кедендік ережелер; өртке қарсы ережелер.

Көбісі аталмай қалған осы ережелерді сақтамаудың және бұзудың нәтижесінде қоғамға қауіпті, зиянды келеңсіз жағдайлардың туындауына әкеп соғатыны айтпаса да белгілі болып тұр. Сонымен бірге аталған ережелердің талаптарын бұзу мемлекет пен заңды тұлғалардың және жеке тұлғалардың мүдделеріне кайшы келеді.

Міндетті ережелер өте ауқымды субъектілер тарапына арнайы бағытталған. Дені азаматтар мен заңды тұлғаларға арналса, басқалары қандай да болмасын шаруашылық салаларының, әлеуметтік-мәдени және әкімшілік-саяси қызметтердің қызметкерлеріне, ал қалғандары мемлекеттік, жергілікті, қоғамдық және т.б. органдарда белгілі бір қызмет атқаратын лауазымды адамдарға арналған.

Жоғарыда айтылған және басқа да көптеген ережелер республикалық заңдарда, орталық атқарушы билік органдардың актілерінде белгіленіп, көрініс табады.

Міндетті ережелердің аса бір ерекшелігі олар әкімшілік жауапкершілік шараларымен (санкцияларымен) қорғалады, ал олардың бұзылуы – әкімшілік құқық бұзушылық түрінде сипатталады. Сонда құқық бұзушылық үшін жауапкершілік мәжбүрлеудің бір түрі болып табылады.

Әкімшілік құқық бұзушылықтың негізгі белгілері мен заңи сипаттамасы әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте баяндалып, мазмұндалады.

Осы кодекстің екінші тарауының 9-бабының I тармағында әкімшілік құқық бұзушылықтың түсінігі берілген:

“Мемлекеттік және қоғамдық тәртіпке, социалистік меншікке, азаматтардың праволары мен бостандықтарына, басқарудың белгіленген тәртібіне қиянат жасайтын, сол үшін заңдармен әкімшілік жауапкершілік көзделген правоға қарсы, кінәлі (қасақана немесе абайсызда) әрекет не әрекетсіздік әкімшілік право бұзушылық (теріс қылық) деп танылады¹¹. Бұл ресми редакциясы бойынша берілген түсінік болғандықтан, қазіргі нарықтық экономика және замана талабына сай былайша жазылуы қажет деп ойлаймыз:

“Мемлекеттік немесе қоғамдық тәртіпке, меншік түрлеріне, азаматтардың құқықтары мен бостандықтарына, заңды тұлғалардың мүдделеріне, сондай-ақ басқарудың белгіленген тәртібіне қиянат жасайтын, сол үшін заңдармен әкімшілік жауапкершілік көзделген құқыққа қарсы (қайшы), кінәлі (қасақана немесе абайсызда) әрекет не болмаса әрекетсіздік әкімшілік құқық бұзушылық (теріс қылық) деп танылады”¹².

Ұсыныс ретінде жаңа кодексті редакциялау кезінде, мына терминдерді енгізген жөн болар деп ойлаймыз: “меншік түрлеріне” немесе “меншік нысандарына”; “қиянат жасайтын”; “құқыққа қарсы” немесе “құқыққа қайшы”; “әкімшілік жауапкершілік”; “әкімшілік құқық бұзушылық” немесе “әкімшілік теріс қылық”; жігерлі әрекет (активное действие); “құлықсыз тәртіп (пассивное поведение) немесе құлықсыз іс-қимыл”¹³.

Әкімшілік құқық бұзушылықтың өзіне тән кейбір белгілермен сипатталатынын білеміз. Оларға құқыққа қайшылығы; кінәлі әрекеті немесе кінәлі әрекетсіздігі; зияндығы немесе зардаптың болуы; жазаға тартылатыны немесе жазалануы жатады. Кейбір өзіміздің және шетелдік ғалымдардың айтуынша, оған біз де қосыламыз, жоғарыда аталған белгілердің қатарына “қоғамға қауіпті” деген белгіні қосқанымыз дұрыс болады дейді. Ал ресейлік осы сала бойынша ғалымдардың бәрі дәрлік әкімшілік құқық бұзушылықтың белгілі бір дәрежеде “қоғамға қауіптілігі” бар екені жөнінде қалыптасқан көзқарастарын білдіреді. Осыған орай ресейлік ғалым Л. Попов “әкімшілік құқық бұзушылық әрекет не болмаса әрекетсіздік нысанында көрініс табатын ауытқыған (қисық) іс-қимыл түріндегі заңи шектен шығу” деген өте қызық әрі дәл, пәлсапалық тұрғыдан деп айтсақ та болады, түсінік берген¹⁴.

Біздің ойымызша да, әкімшілік құқық бұзушылықтың белгісі ретінде “қоғамға қауіптілігінің” болуы әбден мүмкін. Себебі жоғарыда әкімшілік құқық бұзушылықтың түсінігін айқындаған кезімізде (ресми редакциясы бойынша да) мемлекеттік және қоғамдық тәртіпке, меншікке (меншіктің барлық нысандарына), азаматтардың құқықтары мен бостандықтарына, басқарудың белгіленген тәртібіне қасақана не болмаса абайсызда қиянат жасайтын, қол сұғатын, нұқсан келтіретін әрекеттер, іс-қимылдар және т.б. деп түйіндеген болатынбыз. Осы аталмыш аяларға, қоғамдық қатынастарға айтарлықтай кері әсері мен ауыр ықпалын тигізетін болғандықтан бұл жерде “қауіптілік” орын алады деп санаймыз.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, кодексте көзделген құқық бұзушылықтар үшін әкімшілік жауапкершілікке тарту тек осы құқық бұзушылықтар үшін тиісті заңдар бойынша қылмыстық жауапкершілік қолданылмаған жағдайда ғана жүзеге асырылады. Міне осы жайды есепке ала отырып, кейбіреулер әкімшілік құқық бұзушылықтың қоғамға қауіптілігі елеусіз немесе жоқ деп тұжырымдауы мүмкін. Бірақ құқық бұзушылыққа келтіретін зардабы шамалы деп жеңіл қарай берсек оның қас пен көздің арасында қылмысқа айналуы ғажап емес. Сондықтан әкімшілік құқық бұзұшылық жасау кезінде қылмыстық заңдарда қылмыстық жауапкершілік көзделетіндей ауыр зардаптар болмайды, оның “жарасы жеңіл” деп жағаны кеңге салмау және атүсті қарамау үшін, яғни құқық бұзушылықтың қылмысқа айналып кетпеуі үшін, “қоғамға қауіпті” терминін жиі қолданған ләзім.¹⁵

Сонымен әкімшілік құқық бұзушылықтың белгілерін қорытынды ретінде қайтадан тізбелесек, олар мына келесідей көрініс табады:

1. теріс қылықтың қоғамға қауіптілігі;

2. теріс қылықтың құқыққа қайшылығы;

3. теріс қылықтың кінәлілігі, яғни қасақана не болмаса абайсызда жасалуы;

4. теріс қылықтың зияндылығы, яғни зардаптың болуы;

5. әрекет не болмаса әрекетсіздік түрінде жасалған теріс қылық пен келтірілген зардаптың арасындағы себептік байланыстың болуы;

6. теріс қылыққа қатысты тиісті жазаның болуы.

Қарапайым түрде көрсетсек – қоғамға қауіптілігі; құқыққа қайшылығы; кінәлілігі; зияндылығы; себептік байланыс; жазалануы.

Енді осы белгілерге қысқаша сипаттама жасауымыз қажет. Жоғарыда айтқанымыздай, заң шығарушы әкімшілік құқық бұзушылықты қоғамға қауіпті деп көрсетпегенімен, әкімшілік құқық теориясы тұрғысынан, оның орын алатынын білеміз.

Мемлекет құқықтық нормаларда міндетті ереже тәртіптерін бекіте отырып, сонымен бірге оларды бұзғаны үшін мемлекеттік мәжбүрлеуді қолдану мүмкіндігін қарастырады. Құқық бұзушылықтың қоғамға қауіптілігі оның жасалғаны үшін жауапкершіліктің туындауымен шартталынады. Қандай да болмасын әкімшілік теріс қылық белгіленген тәртіпке қиянат жасай отырып, оған белгілі бір мөлшерде зиян келтіреді және басқарушылық қатынастардың ұйымдастырылуын, үйлесімділігін т.б. бұзады.

Мәселен, мына әкімшілік құқық бұзушылықтардың: жол жүру қауіпсіздігін, жарылғыш заттар мен радиактивтік изотоптарды, әсері күшті уларды сатып алу, сақтау және пайдалану ережелерін, атылатын қаруды немесе қызмет бабында пайдаланатын қаруды сатып алу, есепке қою, сақтау және пайдалану ережелерін бұзатын теріс қылықтардың қоғамға қауіптілігі көрініп түр.

Мынадай ерекше жағдайлар: табиғи дүлей апаттар, төтенше жағдайлар, эпидемиялар, эпизоотиялар, техногендік апаттар кезінде жасалған әкімшілік құқық бұзушылықтар да қоғамға қауіпті болады. Бүгінгі таңда салық салу, кедендік қызмет саласындағы экономикалық әкімшілік құқық бұзушылардың қауіптілігі өсіп отыр.

Бұл жерде салыстыру ретінде айта кететін жәйт, әкімшілік құқық бұзушылықтың қоғамға қауіптілік дәрежесі қылмыстық құқық бұзушылықтың қауіптілігіне қарағанда төмендеу болады.

Көптеген жағдайларда жасалатын құқық бұзушылықтардың жиілігіне және зардабының аздығына байланысты мемлекет әкімшілік жауапкершілік шараларын белгілейді. Олардың көбі сотталу сипатындағы жазалау болмағанымен, қатаңдығы жағынан кылмыстық жауапкершіліктен қалыспайды.

Әкімшілік құқық бұзушылықтың қоғамға қауіптілік белгісінің заңи көрінісі құқыққа қайшылығы (қарсылығы) болып саналады. Құқыққа қарсы теріс қылық – белгілі бір тұлғаның құқық нормасында тыйым салынған әрекетті жүзеге асырудан немесе құқықтық нормада орындау жөнінде талап қойылған іс-қимылды жасамаудан тұрады.

Негізінде әкімшілік құқық бұзушылық әкімшілік құқық нормаларымен реттелетін және қорғалатын қатынастарға қол сұғады деп айта аламыз. Сонымен қатар құқыққа қайшылық – тек әкімшілік құқықтың нормаларын ғана бұзатын теріс қылықтар емес, сонымен бірге азаматтық, конституциялық, экологиялық, қаржылық, банкілік, салықтық, кедендік құқықтардың нормаларын бұзатын әрекеттерді жасау да құқыққа қайшы болып табылатынын естен шығармауымыз қажет.

Бұл жерде де басты назар аударатын жәйт, осы құқық нормаларын сақтау әкімшілік жауапкершілік шараларымен қорғалады. Ал егер құқыққа қайшы әрекет әкімшілік құқық бұзушылық ретінде танылмаса, онда сол үшін әкімшілік жауапкершілік шараларын қолдануға болмайды.

Әкімшілік құқық бұзушылық жасау кезінде кінә қасақаналық нысанда, сондай-ақ абайсыздық нысанында да көрініс табуы мүмкін. Құқық бұзушының кінәлі болуы әкімшілік теріс қылықтың өте маңызды әрі қажетті белгісі болып табылады. Кінәлы әрекет немесе әрекетсіздік тұлғаның еркіне, санасына сай іс-қимылдары болып есептелінеді. Кінәлы әрекеттерге: құқықтық әмірлі талап түріндегі міндеттерді көріп-біле тұра орындамау және нақты белгіленген ережелерді, стандарттарды, нормаларды әдейі орындамау жатады.

Ал әрекетсіздік тұлғаның өзіне жүктелген міндетке орай орындалатын немесе орындалуға тиісті іс-қимылдарды түрлі себептерге, не болмаса құлықсыздықтарына байланысты орындамаулары болып табылады.

Әкімшілік жазалану да әкімшілік құқық бұзушылықтың басты белгілерінің қатарынан өзіне тиісті орнын алған. Жоғарыда сан рет қайталанған нақты әрекет не болмаса әрекетсіздік – тек оларды жасағаны үшін заңдарда әкімшілік жауапкершілік көзделген жағдайда ғана әкімшілік құқық бұзушылық деп танылады.

Әкімшілік жазалану белгісі әкімшілік жауапкершілік шараларын қолдануға байланысты туындайтын теріс іс-қимылмен (тәртіппен) тығыз байланысты болады.

Әкімшілік теріс қылықтардың өте кең таралғандығына және әралуандылығына байланысты оларды жүйелеп топтастырудың бірыңғай критерийін табудың өзі қиынға соғады. Осыған орай әкімшілік құқық бұзушылықтардың айтарлықтай тұрақтылығы мен қайталанатындығын, құқықтық реттеудің бірыңғайлығын сипаттайтын белгілердің жиынтығын біріктіретін кешенді критерийлер болатынын айтуымыз керек.

Әкімшілік құқық бұзушылықтардың түрлерін топтастырудың кешенді критерийлері қиянат жасаудың тектік объектісін және теріс қылықтың салалық бағытталуын қамтиды.

Осы критерийлердің негізінде әкімшілік құқық бұзушылықтың барлық түрлері біздің әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексімізде мынадай топтарға жіктелген:

1. Еңбек және халықтың денсаулығы саласындағы ӘҚБ;

2. Социалистік меншікке қиянат жасайтын ӘҚБ;

3. Табиғат қорғау, табиғи ресурстарды пайдалану, тарих пен мәдениет ескерткіштерін қорғау саласындағы ӘҚБ;

4. Өнеркәсіп, жылу және электр энергиясын пайдалану саласындағы ӘҚБ;

5. Ауыл шаруашылығындағы ӘҚБ, мал дәрігерлік қадағалау ережелері мен карантин ережелерін бұзу;

6. Транспорттағы, жол шаруашылығындағы және байланыстағы ӘҚБ;

7. Азаматтардың тұрғын үй құқықтары, тұрғын үй-коммуналдық шаруашылық және көркейту саласындағы ӘҚБ;

8. Сауда және қаржы саласындағы ӘҚБ;

9. Қоғамдық тәртіпке қиянат жасайтын ӘҚБ_;

10. Басқарудың белгіленген тәртібінен қиянат жасайтын ӘҚБ;

11. Архитектуралық-қала салушылық аясындағы ӘҚБ¹⁶.

Осы топтастыруға жаңаша талаптарға, құқықтық реформаларға сай өзгерістер енгізіп, мына келесідей жіктеме жасуға болады:

1. Халықтың денсаулығына, санитарлық-эпидемиологиялық салауаттылығына қиянат жасайтын ӘҚБ;

2. Меншікті қорғау саласындағы ӘҚБ;

3. Қоршаған ортаны қорғау, тарих пен мәдениет ескерткіштерін қорғау және жер қойнауын пайдалану саласындағы ӘҚБ;

4. Халықты еңбекпен қамту қызметіне, әлеуметтік қамсыздандыру ережелеріне және басқа да адам құқығына қиянат жасайтын ӘҚБ;

5. Өнеркәсіп, құрылыс, жылу және энергетика салаларындағы ӘҚБ;

6. Ауыл шаруашылығы, жер суару, ветеринария және карантин ережелерін бұзу жөніндегі ӘҚБ;

7. Көлік, байланыс және бұқаралық ақпарат құралдары саласындағы ӘҚБ;

8. Жол шаруашылығы және жол жүру саласындағы ӘҚБ;

9. Қаржылар және салық салу саласындағы ӘҚБ.

10. Кәсіпкерлік қызмет аясындағы ӘҚБ;

11. Қоғамдық тәртіпке және қоғамдық қауіпсіздікке қиянат жасайтын ӘҚБ;

12. Басқарудың белгіленген тәртібіне және мемлекеттік билік институттарына қиянат жасайтын ӘҚБ;

13. Әскери қызмет және әскери есепке алу саласындағы ӘҚБ;

14. Мемлекеттік шекараның белгіленген режиміне және ҚР аумағында жүріп-тұру тәртібіне қиянат жасайтын ӘҚБ¹⁷.

Осы ұсынылып отырған әкімшілік құқық бұзушылықтарды топтастыру жөніндегі тұжырымды, дұрыс-бұрысын ескере отырып, жаңа кодексті қабылдау кезінде қарастырған дұрыс болар деп ойлаймыз.

Әкімшілік теріс қылыққа сипаттама беру үшін оны басқа құқық бұзушылықтардан ажырата білу керек, өйтпейінше бір-біріне жақын, бірақ ұқсас емес құқыққа қайшы әрекеттерге дұрыс анықтама (квалификация) беру қиынға соғады. Бәрінен бұрын әкімшілік және тәртіптік теріс қылықтардың арасындағы айырмашылықтарды тауып көрсету қажет. Әкімшілік теріс қылықтың түсінігін жеткілікті мөлшерде анықтағандай болдық.

Енді тәртіптік теріс қылыққа тоқталсақ, онда оның қызмет бабына байланысты міндеттерді бұзу (орындамау) екенін көреміз. Бұл арнаулы ережелермен, жарғылармен немесе кейбір құқықтық актілермен белгіленген еңбек туралы, әскери қызмет, оқу жөніндегі тәртіптерді бұзу. Жұмысшылар мен қызметкерлердің басым көпшілігі еңбек туралы Кодексіне, республикалық Еңбек және әлеуметтік қорғау министрлігінің қаулысымен бекітілген ішкі еңбек тәртібінің типтік ережелеріне және соған негізделіп салаларда қабылданған ішкі еңбек тәртібінің ережелеріне сәйкес тәртіптік жауапкершілікке тартылады. Тәртіптік жауапкершілік келесідей белгілерімен сипатталады:

1) қызмет жөніндегі міндеттемелерін бұзу арқылы теріс қылық жасау;

2) лауазымды адамның қызмет бабы бойынша бағынышты еңбек тәртібін бұзушыға тәртіптік жаза қолдануы¹⁸.

Әдеттегідей тәртіптік жазаны кәсіпорын ұйымдарының, ведомстволардың басшылары қолданады.

Кей кездерде әкімшілік құқық бұзушылық жасаған адамдарға тәртіптік жауапкершілікті қолдануға болады. Мұндай тәртіптік жауапкершілікке тартылатындар қатарына әскери қызметкерлер, судьялар, прокуратура қызметкерлері мен ішкі істер органының қызметкерлері және т.б. жатуы мүмкін. Егер әкімшілік теріс қылық бір мезгілде тәртіптік теріс қылық болып есептелсе, онда әкімшілік жауапкершілікпен қатар тәртіптік жауапкершілік те қолданылады. Бұлардың көбінесе лауазымды адамдарға қатысы бар, бірақ кейде әртүрлі жауапкершіліктерге азаматтар да тартылады. Мысалы, автокөліктерді мас күйінде жүргізгендер, жұмыс орнында немесе басқа қоғамдық орындарда спиртті ішімдіктер ішкендер.

Жоғарыда әртүрлі құқықтық жауапкершіліктерді ажырату мәселелері карастырылғанымен, теріс қылықты қылмыстан айыру белгілері туралы айтылған жоқ болатын.

Көп жағдайларда әкімшілік теріс қылықтар қылмысқа өте жақын жанасып жатқандықтан, сырт көзге олардың бір-бірінен айырмашылығы аз сияқты болып көрінеді.

Екеуінің кейде қоғамға қарсы бағытталған әрекеттерінің объектілері де бірдей, сондай-ақ қоғамға келтірер зиянды зардаптары бар болса да жауапкершіліктері бөлек болатынын және кейбір келтіретін зардаптарының да бірдей емес екенін көреміз. Қылмыс немесе әкімшілік теріс қылық сияқты құқық бұзушылықтарға заңды анықтама берілмесе, оларды бір-бірінен ажырату мүмкін емес. Ажырату негіздеріне әртүрлі жағдайлар жатады. Олардың ішіндегі кейбірі біздің қоғамда болып жатқан келеңсіз және позитивтік процестерге байланысты анықталады. К. Маркс: “Өздері қабылдаған заңдар арқылы кейбір құқық бұзушылықтарды қылмыс ретінде немесе тек теріс қылық ретінде айқындау (квалификация беру) белгілі бір дәрежеде ресми қоғамның қолында болады. Мұндай терминологиялық айырмашылықтар мыңдаған адамдардың тағдырын шешетін болғандықтан, оларға парықсыз (қалай болса, солай) қарауға болмайды және олар қоғамның өнегелі, өркениетті бет-әлпетін көрсетеді”, – дейді¹⁹.

ӘҚБ туралы Кодекстің 9 бабында әкімшілік теріс қылық пен қылмыстың ерекшеліктері салыстырыла келіп, осы Кодекстің ерекше бөлімінің баптарында көзделген құқық бұзушылық үшін, “егер бұл құқық бұзушылық өзінің сипаты бойынша қолданылып жүрген заңдарға сәйкес қылмыстық жауапкершілікке әкеп соқтырмайтын болса, әкімшілік жауапкершілік туады” – деген анықтама берілген. Мұндай құқық бұзушылықтарды ажырататын (межелейтін) сипаттарға құқық бұзушының келтірген зиянының мөлшері де жатады.

Бұрын әкімшілік жазаға тартылған адамның қайталап немесе бірнеше рет құқыққа қайшы әрекеттер жасауын ескерудің де маңызы зор. Өйткені республиканың қылмыстық Кодексі көп құрамдар бойынша осындай шарттарды көздейді. Мысалы, төлқұжат ережелерін қасақана бұзушы адамға осындай қылықтары үшін бұрын екі рет әкімшілік жауапкершілік қолданылса, онда ол қылмыстық кодекстің 180 бабында көрсетілген жауапкершілікке жатады. Сонымен қатар әкімшілік қадағалау ережелерін қасақана бұзушы адамдарға да қылмыстық жауапкершілік жазаларын қолдану мәселесі қарастырылуда. Сонда да әкімшілік теріс қылықты қылмыстан айырудың басты критерийі ауыр зардаптың болуы немесе болмауына, ал кейбір құқық бұзушылықтардың қоғамға қауіптілік дәрежесіне байланысты (Бұл туралы жоғарыда айтып кеткенбіз).

Әкімшілік теріс қылықтың мағынасын толық анықтау үшін студенттің әкімшілік теріс қылықты құрамдық тұрғысынан қарастыруы қажет. Теріс қылықтың құрамы деп – құқықпен белгіленген белгілердің жиынтығын айтамыз. Құрамында құқықпен белгіленген белгілері бар қоғамға жат қылықтар әкімшілік теріс қылықтар болып есептелінеді. Әкімшілік теріс қылықтың ӘҚБ Кодекстің 9 бабында берілген түсінігін алып қарасақ, онда оның жинақталған кезде әкімшілік құқық бұзушылықты сипаттайтын және Кодексте белгіленген жауапкершілік шараларын алдын ала анықтайтын бірнеше міндетті түрдегі белгілерден (элементтерден) тұратынын көреміз. Бұл жауапкершілік құқық бұзушылық құрамының барлық элементі, яғни әкімшілік теріс қылықтың толық құрамы болған жағдайда туындайды.

Осындай әкімшілік теріс қылық құрамының элементтері қатарына (жақтарына) мыналар жатады:

1) әкімшілік теріс қылықтың объектісі;

2) әкімшілік теріс қылықтың объектілік жағы;

3) теріс қылықтың субъектісі;

4) теріс қылықтың субъектілік жағы²⁰.

Қандай да болмасын құқық бұзушылықтың, оның ішінде әкімшілік теріс қылықтың объектісіне құқық бұзушы қиянат жасайтын белгілі бір қоғамдық қатынастар жатады. Мұндай қылық қоғамға жат болып есептелгендіктен, әкімшілік жауапкершілікке тартылады. Сондықтан әкімшілік теріс қылықтың объектісіне әкімшілік жауапкершілік шараларымен қорғалатын қоғамдық қатынастар жатады. Әкімшілік теріс қылықтың жалпы объектісінің түсінігі ӘҚБ туралы кодекстің 9 бабында көрсетілген.

Мемлекеттік немесе қоғамдық тәртіпке, меншікке, азаматтардың құқықтары мен бостандықтарына, басқарудың белгіленген тәртібіне қиянат жасайтын, сол үшін заңдармен әкімшілік жауапкершілік көзделген құқыққа қарсы, кінәлі (қасақана немесе абайсыз) әрекет не әрекетсіздік әкімшілік теріс қылық деп танылады.

Осындай қиянат жасалынатын объектілердің жалпы түсінігінен басқа Кодекстің кейбір баптары теріс қылықтың нақты объектілерін де көрсетеді. Әкімшілік теріс қылықтың кейбір топтарына жалпы болып табылатын объектілер Кодекстің Ерекше бөлімі тараулары аталуының мәтіндік формасында берілген. Мысалы, мал-дәрігерлік қадағалау ережелері мен карантин ережелерін бұзу; ауылшаруашылығы саласындағы құқық бұзушылықтар; қоғамдық тәртіпке қиянат жасайтын әкімшілік құқық бұзушылықтар.

Д. Н. Бахрах қылмыс объектісінің қылмыстық-құқықтық топтастырылуын қарастыра келіп әкімшілік теріс қылық объектілерінің топтастырылуын анықтайды. Қоғамдық қатынастардың нақты белгілерін талдап қорыту дәрежесіне байланысты ол мынадай объектілерді бөліп шығарады: жалпы, тектік және тікелей²¹.

Әкімшілік теріс қылықтың құрамына талдау жасаған кезде олардың кейбіреулерінің екі объектісі бар екеніне назар аударамыз, сондықтан бұл жағдайда құқық бұзушылықтар бір емес, бірнеше объектілерге қиянат жасайды. Мысалы, полиция қызметкерлерінің немесе халық жасақшыларының, сондай-ақ әскери қызметкерлердің заңды өкіміне немесе талабына қасақана бағынбау – басқарудың белгіленген тәртібіне және қоғамдық тәртіпке қиянат жасайды. Барлық әкімшілік теріс қылықтардың жалпы объектісі – әкімшілік санкциялары бар нормалармен қорғалатын, қоғамдық қатынастар болып есептелінеді. Оған көп жағдайда тек әкімшілік-құқықтық қатынастарға ғана емес, сонымен қатар азаматтық-құқықтық, еңбекке байланысты, жер жөніндегі және т.б. қатынастар да жатады.

Теріс қылықтардың тектік объектісіне жалпы объектінің бөлінбес бөлігі болып есептелінетін қоғамдық қатынастардың біртектес топтары жатады²².

Тектік объектілер кодекстің Ерекше бөлімі құрылымында көрсетілген. Мұнда мемлекеттік және ұжымдық меншік, қоғамдық тәртіп, халықтың денсаулығы мен мемлекеттік қауіпсіздік, басқарудың белгіленген тәртібі, көліктің әр түрін пайдалану тәртібі мен қауіпсіздігі сияқты объектілер бар.

Түрлік объектілер – бұлар тектік объектілердің ішінде белгілі түрлермен айқындалатын әртүрлі топтар, яғни қоғамдық қатынастардың ерекшеленген топтары. Мысалы, көліктегі әкімшілік құқық бұзушылықтар көлік түрлері бойынша топтастырылады: теміржол көлігіндегі, автомобиль көлігіндегі, теңіз, өзен және әуе көліктеріндегі құқық бұзушылықтар. Бұлардың тектік объектісі – меншік түрлері бойынша топтастырылады: мемлекеттік меншік, кооперативтік меншік, аралас меншік, қоғамдық ұйымдардың меншіктері және т.б.

Әкімшілік теріс қылықтың объектілік жағы деп – теріс қылықты сыртқы жағынан сипаттайтын, әкімшілік құқықтық нормалармен көзделген белгілердің жүйесін айтамыз²³.

Мұндай белгілердің қатарына құқыққа қайшы қылықтардың, жасалған зиянды залалдардың дәрежесі мен олардың арасында себепті байланыстардың бар болуы жатады.

Д. Н. Бахрах осы қылықтарды сипаттайтын міндетті түрдегі белгілердің қатарына: ұрлау, сауда жасау, спиртті ішімдіктерді ішу, сатып алу, сақтау және т.б. жатқызады²⁴.

Қылықтардың түрлері ретінде әрекет немесе әрекетсіздік сияқты белгілердің де болуы мүмкін. Теріс қылықтардың құрамында құқыққа қарсы әрекеттер немесе тиісті міндеттерін орындамау, яғни әрекетсіздік туралы айтылады. Қылықтар объектілік жақтың басты белгілері болып есептелінеді. Қылықтардың төңірегіне теріс қылықтарды жасау тәсілі, уақыты және орны сияқты туынды белгілер де топтасады.

Тәсіл – бұл жолдар мен әдістер яғни құқық бұзушы теріс қылықты осы жолдар мен әдістердің көмегімен жасайды. Мысалы, ұсақ бұзақылық жасаудың тәсілі қоғамдық орындарда балағат сөздер айту, азаматтарды қорлап тиісу, қоғамдық тәртіп пен азаматтардың тыныштығын бұзатын әрекеттер жасау арқылы көрінеді (174-бап). Ұсақ ұрлық жасау, ұрлау, меншіктеу, жұмсап қою, алаяқтық жасау сияқты жолдармен жасалса, теріс қылық болып есептелінеді. Егер тонау болса, онда басқаша, яғни қылмыс болып сараланады.

Теріс қылықты жасау тәсілі құқық бұзушының нақты жолдар мен әдістерді біртіндеп қолдануының нәтижесі болып табылады.

Тәсіл белгіленген ережелерді “қасақана” немесе “өрескел” бұзу сияқты өзіне тән ерекшеліктермен сипатталуы мүмкін. Бұл ерекшеліктер тиісті баптарда тікелей көрсетіледі. Мысалы, полиция қызметкерінің немесе халық жасақшысының, сондай-ақ әскери қызметкердің заңды жарлығына немесе талабына қасақана бағынбау... (185-бап).

Кодекстің 183 бабында, ата-аналар немесе олардың орнындағы адамдардың жасы толмаған балаларды тәрбиелеу жөніндегі міндеттерді қасақана орындамағаны үшін жауапкершілік белгіленген. Ал 109 бапта механизаторлардың тракторлар, комбайндар, өздігінен жүретін басқа да ауылшаруашылық машиналарын техникалық пайдалану ережелерін және техникалық қауіпсіздік ережелерін өрескел бұзғандықтары үшін жауапкершілік белгіленген.

Әкімшілік жауапкершілікке тарту үшін ұзаққа созылған, үзбей жалғастырылған және қайталанған теріс қылық жасау кезіндегі құқық бұзушының мінез-құлқы есепке алынады.

Ұзаққа созылған теріс қылық деп – әкімшілік жазаға тартқаннан кейін де жасала беретін құқыққа қайшы әрекеттерді айтамыз. Бұл теріс қылық үзбей жалғаса береді. Мысалы, төлқұжат ережелерін бұзуды жалғастыра беру. Тоқтатпай жалғастырылған теріс қылық қашан да, бірнеше бір типті теріс қылықтардан тұрады. Мысалы, байланыс органдарында тіркелмеген радиохабар тарату құралдарын пайдалану арқылы бірнеше рет байланысқа шығу. Құқық бұзушылық бірінші құқыққа қайшы қылықтан бастап жалғаса береді.

Теріс қылықты жасау уақыты – бұл теріс қылықты жасау кезіндегі белгіленген уақыт (сағаты, күні, айы) аралығы. Ішкі істер органдарының бас бостандығынан айыру мекемелерінен босап шыққан адамдарға әкімшілік қадағалау жүргізуі кезінде белгіленген шектеу шараларын, яғни үйден кешкі және түнгі уақыттарда шықпауға салынған тыйымды бұзуы, сондай-ақ қадағаланушы адамның белгіленген уақытта ішкі істер органдарында тіркелуге келмеуі теріс қылық жасауға әкеліп соқтырады²⁵.

Теріс қылықты әрекет немесе әрекетсіздік арқылы жасау уақытының өте зор маңызы бар. Жаңа жоғарыда айтып кеткендей, түнгі, кешкі уақыттарда үйден шығу арқылы құқыққа қайшы әрекеттер жасалады.

Ал белгілі уақытта тіркелуге келмеуі әрекетсіздікке жатады да, теріс қылық болып есептелінеді. Құқық бұзушылықты жасау орны да қажет белгілердің біріне жатады. Құқық бұзушылықты жасау орындары теріс қылықтың құрамында көрсетіледі.

Бұған: қоғамдық орын, шекаралық аймақ, орман, өзен, көлдер, темір жолдар мен автомобильдік жолдар және т.б. жатады. Мұндай құқық бұзушылықтың қатарына спиртті ішімдіктерді ішу және қоғамдық орындарда мас күйінде көрінуде жатады. ӘҚБ туралы кодекстің 178 бабында спиртті ішімдіктерді ішуге және мас күйінде көрінуге тыйым салынған орындар көрсетілген: көшелер, стадиондар, скверлер, парктер, қоғамдық көліктердің барлық түрі. 179-1-ші бапта да өндірісте, яғни жұмыс орнында, кәсіпорындардың, мекемелердің, ұйымдардың бөлмелері мен аумағында спиртті ішімдіктерді ішкен және жұмысқа мас күйінде келген тұлғаларға әкімшілік жауапкершілік көзделген.

Әкімшілік теріс қылықтың субъектісі – бұлар адамдар, азаматтар немесе лауазымды адамдар. Бұл құқыққа қайшы әрекет жасағаны үшін әкімшілік жазаға тартылатын адамдар, яғни азаматтар, лауазымды адамдар. Әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодекстің 12-15-шы баптарында әкімшілік жауапкершілік субъектілері ретінде азаматтар, лауазымды адамдар, сондай-ақ кейбір тура белгіленген жағдайларда әскери қызметкерлер көрсетілген.

Әкімшілік құқық бұзушылық жасаған сәтте он алты жасқа толған адамдарды әкімшілік жауапкершілікке тартуға болады. Әкімшілік құқық бұзушылық жасаған он алты жастан он сегіз жасқа дейінгі адамдарға жасы толмағандардың істері жөніндегі комиссиялар туралы ережеде көзделген шаралар қолданылады. Сондай-ақ он алты жастан он сегіз жасқа дейінгі жасөспірімдер заң актілерінде тікелей көзделген жағдайларда және бұл негізде әкімшілік жауапкершілікке тартылулары мүмкін. (13-ші баптың 3-ші бөлімі).

Сонымен он алты жастан он сегіз жасқа дейінгі жасы толмағандардың жасаған теріс қылықтары үшін жасөспірімдер істері жөніндегі комиссиялар олардың өзін немесе ата-аналарын, сондай-ақ ата-аналарының орнындағы адамдарды жауапқа тартулары мүмкін.

Қазақстан Республикасының аумағында тұратын шетел азаматтары мен азаматтығы жоқ азаматтар республика азаматтарымен қатар жалпы негізде әкімшілік жауапкершілікке тартылады.

Өз күшіндегі заңдар мен халықаралық шарттарға сәйкес иммунитеттері бар шетелдік азаматтарға жауапкершілік қолданылмайды, яғни біздің заңдар бойынша олар әкімшілік жауапкершілікке тартылмайды. Бұл туралы мәселелер дипломатиялық жолымен шешіледі.

Әкімшілік жауапкершілік субъектісі лауазымды адамдар бола алады. Олар өздерінің қызмет міндеттері туралы ережелерді, мемлекеттік және қоғамдық тәртіпті, табиғатты қорғау және халық денсаулығын сақтау жөніндегі ережелерді орындамаған жағдайда әкімшілік жауапкершілікке тартылады (14-бап).

Лауазымды адамдар тек өздерінің қызмет міндетіне жататын ережелер мен басқа да ережелерді бұзғандары үшін ғана емес, сонымен қатар өзіне бағынышты адамдарға заңға қайшы бұйрық беру арқылы құқық бұзушылыққа итермелеу және өзінің қызмет бабына кіретін міндетіне байланысты басқа адамдардың ережелерді сақтауларын қамтамасыз ету шараларын қолданбағандары үшін де жауапкершілікке тартылады. ӘҚБ туралы кодекстің 179-2-ші бабында шеберлер, учаскенің ауысым, цех бастықтары және басқа да басшылар мас күйнде жүрген адамдарды жұмысқа жібермеу шараларын қолданбаса, не болмаса өздеріне бағынышты қызметкерлердің жұмысқа мас күйінде келуін жасырса, оларға әкімшілік жауапкершлік қолданылады. Республикамызда Кодекс қабылданғанға дейін әкімшілік теріс қылық жасаған әскери қызметкерлерге өздерінің тәртіптік жарғыларына сәйкес жауапкершілік қолданылатын.

Кодекс қабылданғаннан кейін олар тәртіптік Жарғыға сәйкес жауапқа тартылуларымен қатар, кейбір әкімшілік құқық бұзушылықтар үшін жалпы негізде жауапқа тартыла бастады. Бұл құқық бұзушылықтар мыналар: жол қозғалысының ережелерін, аң аулау және балық қорын қорғау ережелерін, кедендік ережелерді бұзғандары және контрабанда үшін әскери қызметкерлер мен жиындарға шақырылған әскери міндетті адамдарға, сондай-ақ ішкі істер органдарының қатардағы және басшы құрамындағы адамдардың жоғарыда аталған әкімшілік теріс қылықтар үшін жалпы негіздегі әкімшілік жазаларының айыппұл және әкімшілік қамауға алудан басқа шараларының бәрі қолданылады. Бұрын біздің заңдарымыз заңды тұлғаларды әкімшілік жауапкершіліктің мүмкін субъектілері ретінде қарастырған еді.

Яғни заңды ұйымдар айыппұл түріндегі әкімшілік жауапкершіліктің субъектісі бола алмайды делінген болатын²⁶.

Бірақ кейбір ғалымдар “кейбір жекелеген жағдайларда заңды тұлғалар әкімшілік жауапкершіліктің субъектілері бола алады” деп есептейді. Д. Н. Бахрах “Әкімшілік құқықтың басты ерекшелігі, ондағы жауапкершілік ұжымдық субъектілерімен қатар жеке субъектілерге де қарастырылады. Мысалы, ұйымдарға жол салуға қатысты міндеттерін бұзғандары үшін айыппұл салынады. Сондай-ақ оларға экономикалық санкциялар қолданылуы мүмкін. Олардың белгілі қызмет түрімен айналысуларына тыйым салу, сол жөніндегі құқықтарын жою және т.б. әкімшілік жазалар қолданылуы мүмкін” деп жазады²⁷.

Заңды ұйымдарға қолданылатын әкімшілік жазалау шаралары біздің ӘҚБ туралы Кодексімізде көрсетілген.

Мысал ретінде әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодекстің мына баптарын атауға болады; жұмыспен қамту туралы заңдарды бұзу (41-1-бап); бензинді немесе басқа жанар-жағармайларды заңсыз сату не болмаса сатып алу (53-бап); баспа және бұқаралық ақпарат құралдары туралы заңдарды бұзу (188-8-бап) және т.б.

Осы құқық бұзушылықтар орын алған жағдайда заңды тұлғалар жазаланады.

Әкімшілік жауапкершілік субъектілерінің жалпы сипаттамалары ӘҚБ Кодекстің тиісті баптарында белгіленген. Бірақ жауапкершіліктің әр түрлі дербес субъектілерінің құқықтық жағдайлары бірдей емес. Оның өзгешеліктері түрлі формалармен анықталады. Бұлар: орындалатын жұмыстардың мазмұны, лауазымы бойынша қызмет міндеттері. Осы көрсетілген факторларды орындамау әкімшілік жауапкершілікті арттырады. Құқық бұзушылықтың субъектілерін сипаттайтын басқа да ерекшеліктер бар.

Олар әкімшілік жауапкершілік туралы актілерінде көрсетілген және олардың мақсатына азаматтардың түрлі санатына сай жауапкершіліктерді анықтау арқылы кінәлі адамдарды әділетті түрде жазалау жатады.

Теріс қылықтың субъектілік жақтарына адамның өзі жасаған құқық бұзушылығына деген психикалық көзқарасы, яғни осы құқық бұзушылықтан туындайтын залалды зардаптарға деген саналы түрдегі қатынасы жатады.

Құқықтық норма адамға белгілі бір күш жұмсау арқылы өз әмірін орындауға бұйрық береді де, адам өзі жасаған әрекет пен әрекетсіздіктің зардабын түсіне біледі.

Егер объектілік жақ теріс қылықтың сыртқы жағын сипаттайтын белгілердің жиынтығы болса, ал субъектілік жағы теріс қылықтың психикалық мазмұны ретінде оның ішкі жағын көрсетеді.

Адамның қандай да болмасын психикалық әрекетінің процесі құрамында ерік, сезім билеуі, себептер және сана-сезімі жатады және олар субъектілік жақтың негізгі белгісі, кінәнің қалыптасуына тікелей әсер етеді. Кінә дегеніміз – мемлекеттің, қоғамдық ұйымдардың мүддесіне немесе нақты азаматтардың мүддесіне зиянды, психикалық теріс көзқарас. Адамдардың осындай психикалық әрекеттері құқыққа қайшы қылықтарымен тығыз байланыста болғандықтан, мемлекет, қоғам тарапынан айыптауға ұшырайды.

Кінә қасақана (саналы түрде) немесе абайсыздық түрінде болады. Қасақана немесе абайсыз түрде теріс қылық жасау мемлекет тарапынан айыпталынады және мұндай әрекеттер үшін жауапкершілік қолданылады.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің оныншы, он бірінші баптарында құқыққа қайшы қасақана немесе абайсыз түрде жасалған әрекеттерді сипаттайтын ерекшеліктер белгіленген. Оныншы бапта, егер құқыққа қарсы әрекет пен әрекетсіздік жасаған адам оның сипатын біле тұра өз қылығының, зиянды зардаптарын біле тұра мұны әдейі тілеп істесе немесе зардаптардың болуына саналы түрде жол берсе, әкімшілік құқық бұзушылық қасақана жасалған болып табылады деп көрсетілген. Қасақана жасалған теріс қылық екі түрге бөлінеді: тікелей (тура) және жанама. Азаматтардың интеллектуалдық деңгейінің үнемі өсуі, олардың ағымдағы заңдармен танысып отыруы және құқықтық сана-сезімінің өсуі заңды білу презумпциясын бекітеді. Сондықтан құқық бұзушылардың “заңды білмедім” деген сылтаулары әкімшілік жауапкершіліктен босатпайды. Адам өзі жасаған теріс қылығы үшін қолданылатын әкімшілік жазалардың нақты шараларын білмеуі мүмкін, ал бірақ өздерінің қылықтарының құқыққа қайшы екенін білуге тиісті.

Өмірде болатын әртүрлі жағдайларға, себептерге байланысты азаматтардың өзі жасаған құқыққа қайшы әрекеттеріне (қылықтарына) тыйым салатын нормаларды білмеуі ықтимал... Мұндай жағдайда құқыққа қайшы әрекет кінәлі түрде жасаған болып табылмайды.

Заңда кінәлі түрде тікелей жасалатын теріс қылықтан басқа абайсыз түрде жасалатын құқыққа қайшы қылықтардағы кінәні де қарастырады.

Он бірінші бапта, егер әкімшілік құқық бұзушылық жасаған адам өз әрекетінің немесе әрекетсіздігінің зиянды зардаптары болуы мүмкін екенін біле тұра, бірақ жеңілтектікпен ондай зардаптар болмас деп ойлаған болса, немесе ондай зардаптардың туындауы мүмкін екендігін болжай алатын болса да, болжамаған жағдайда әкімшілік құқық бұзушылық абайсыздықпен жасалған деп танылады делінген.

Әкімшілік құқық бұзушылықтарды саралауға қарағанда, қылмысты саралау барысында кінәнің формасы өте зор рөл атқарады. Сондықтан әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодексте әкімшілік теріс қылық құрамының өздерінде де кінәнің формасына байланысты нұсқаулар аз көрсетілген. Бұл орайда нақты кінәні анықтаудың маңызы бар, ал оның формасы теріс қылықты саралауға елеулі әсерін тигізбейді. Д. Н. Бахрахтың пікірі бойынша осы жайлар төмендегідей екі жағдаймен түсіндіріледі “біріншіден, теріс қылықтың құрамына кінә формасы сияқты сындарлы белгіні енгізу өкілетті органдар мен лауазымды адамдардың юрисдикциялық қызметін ауырлатуына әкеліп соқтырады. Теріс қылықтар әлі де көп жасалуда, ал қарастыратын өкілетті адамдардың кінәнің формасын анықтауға қажетті арнайы мамандықтары мен уақыттары әрқашанда бола бермейді. Екіншіден, әкімшілік жазаларды қолдануға байланысты құқықтық шектеулердің көлемі мен мазмұны, қылмысты істерді қарастырудағыдай теріс қылықтың субъектілік жағын аса терең зерттеуді қажет етпейді”.²⁸

Әкімшілік құқық бұзушылық пен қылмыс – қоғамға қауіпті әрекеттер болып табылады. Оларды бір-бірінен ажырата және межелей білуге қажетті ұтымды критерий – қоғамға қауіптілігінің дәрежесі. Алдында айтып өткеніміздей әкімшілік құқық бұзушылықтың қоғамға қауіптілік дәрежесі қылмысқа қарағанда көп төмен болады. Сонымен қатар қоғамға қауіптілік құқық нормаларында бекітілген құқық бұзушылықтың құрамының түрлі элементтерін және құрамын тұтасымен сипаттайтын көрсеткіштердің, белгілердің жиынтығынан тұрады.

Осы көрсеткіштерді бөлектеп алу немесе қандай да болмасын белгілермен ұштастыру арқылы әрекеттің қоғамға қауіптілік дәрежесін анықтауға және әкімшілік құқық бұзушылықты қылымыстан ажыратуға мүмкіндік туындайды.

Межелеу кезіндегі ең маңызды және күрделі мәселе заңи құрамын дұрыс белгілеу болып табылады. Заңи құрамын дұрыс белгілеу әкімшілік жауапкершілікке тарту кезінде заңдылықтың сақталуын қамтамасыз етеді және кейбір қылмыспен шектес жатқан әкімшілік құқық бұзушылықты қылмыстан ажыратуға себін тигізеді.

Сонда да болса айта кету қажет, кейбір әкімшілік құқық бұзушылықтар мен қылмыстардың қиянат жасайтын объектілері жалпы болғандықтан шекаралас аумақты межелеу қиыншылығын туындатады.

Сондықтан көбінесе осы мәселелерді шешу үшін қылмыстың және әкімшілік құқық нормаларын салыстыруға тура келеді және құрамын объектілік жағы бойынша межелеу жүзеге асырылады.

Сонымен қатар құқық бұзушылықтың қоғамға қауіптілік дәрежесін айқындау және әкімшілік құқық бұзушылықты қылмыстан межелеу мақсатында ауыр зардаптың болу-болмауы сияқты көрсеткіш қолданылады. Кейде ауыр зардаптың нақты орын алуынан гөрі туындау мүмкіндігінің өзі осы ажырату процесін жүзеге асыруға жеткілікті болады. Мысалы, жарылғыш және радиактивтік заттарды есепке алу, сақтау және пайдалану ережелерін бұзу, одан ешқандай ауыр зардап болмаса да, қылмыс ретінде қарастырылады. Құқық бұзушылықтың нәтижесінде келтірілген мүліктік залалдың мөлшері де көрсеткіш болып табылады.

Сонымен, тұжырым ретінде айтсақ, шекаралас аймақты межелеу кезінде заң шығарушы мынадай белгілерді қолдана алады: материалдық, мүліктік залалдың мөлшері; ауыр зардаптың болуы; ауыр зардаптың туындау мүмкіндігі; құқық бұзушылықты қасақана жасау.

Біздің ойымызша, ең бастысы заң жүзінде әкімшілік жауапкершілік көзделген құқыққа қарсы әрекеттің әкімшілік құқық бұзушылық болып есептелінетіні.

Әкімшілік жауапкершілік те азаматтық, қылмыстық, қаржылық және тәртіптік жауапкершіліктер сияқты мемлекет тарапынан жауапкершіліктің негізін, құқық бұзушыға қолданылатын шараларды, құқық бұзушылық жөніндегі істерді қарау тәртібін айқындайтын, сондай-ақ құқықтық нормаларды шығару арқылы белгіленетін заңи жауапкершіліктің бір түрі болып табылады.

Әкімшілік жауапкершіліктің белгіленуі әкімшілік құқық бұзушылықтың болуына байланысты болады. Әкімшілік құқық бұзушылықтың, яғни заңи айғақтың болуына орай құқықтық норма санкцияларының механизмі іске қосылады және бұл жерде санкция жазаны қолдану мүмкіндігінен нақты жазалауға айналады.

Әкімшілік жауапкершілікті сипаттау процесін ӘҚБ туралы кодексте көрсетілген әкімшілік жазалау шараларымен ғана үйлестіре отырып жүзеге асыруға мүмкіндік бар болғанымен, сонымен қатар осы аяда басқа да әкімшілік мәжбүрлеу шараларының қолданылатынын бір сәт естен шығармауымыз қажет.

Әкімшілік жауапкершіліктің басқа да заңи жауапкершіліктерге ортақ кейбір белгілері болғанымен, мына сияқты тек өзіне ғана тән белгілері бар:

1. әкімшілік жауапкершілік құқықтық мәжбүрлеу ретінде мемлекеттік мәжбүрлеудің бір түрі болып табылады;

2. әкімшілік жауапкершілік әкімшілік құқық бұзушылық үшін белгіленетін құқықтық жауапкершілік болып саналады;

3. әкімшілік жауапкершілікті қолдану кезінде тұлғаның жеке басына, қызметіне, мүлікке және заңды тұлғаға қатысты қолайсыз жағдайлар туындайды;

4. әкімшілік жауапкершілік қиянат жасайтын объектілерге мемлекеттік басқару аясындағы қатынастар мен басқа да қоғамдық қатынастар аясындағы әкімшілік құқық бұзушылықтар үшін қолданылады;

5. әкімшілік жауапкершілік қолданылатын субъектілерге жеке тұлғалар, лауазымды адамдар және заңды тұлғалар жатады;

6. әкімшілік жауапкершілік оны белгілеуге құқықты көптеген мемлекеттік билік, атқарушы билік және жергілікті уәкілетті органдар мен лауазымды адамдар бойынша айрықшаланады;

7. әкімшілік жауапкершілік уәкілетті лауазымды адамдар мен органдар тарапынан оларға қызметтері бойынша бағынышты емес құқық бұзушыларға қолданады;

8. әкімшілік жауапкершілік белгіленіп, әкімшілік жазалауға ұшырағандар сотталған болып саналмайды және бұл жағдай оларды қудалауға немесе жұмыстан босатуға негіз бола алмайды;

9. әкімшілік жауапкершілікті материалдық және процессуальдық құқықтық қатынастардың жиынтығы ретінде қарастыруға болады;

10. әкімшілік жауапкершілікке тартудың процессуальдық тәртібі қылмыстық және азаматтық процестерге қарағанда айтарлықтай қарапайымдылығы, үнемділігі әрі жеделдігімен ерекшеленеді²⁹.

Міне, әкімшілік жауапкершіліктер осындай ерекше белгілермен сипатталады деп тұжырымдауға әбден болады. Ал әкімшілік жауапкершіліктің түсінігін айқындасақ, ол мынадай болып келеді: әкімшілік құқық бұзушылық жасаған азаматтар мен заңды тұлғаларға және лауазымды адамдарға уәкілетті органдар мен уәкілетті лауазымды адамдар тарапынан қолданылатын, әкімшілік және басқа да заңдарда көздеген әкімшілік жазалар мен әкімшілік құқықтық санкциялар – әкімшілік жауапкершілік болып табылады.

Әкімшілік мәжбүрлеу мен әкімшілік жауапкершілік өздерінің міндеттері бойынша бір типті түсінікті білдіреді, бір мақсатты көздейді және бір институтқа жатады, сондай-ақ олар көбінесе өздеріне ортақ заңдарымен реттеледі. Осыған орай Д. Н. Бахрах былай дейді: “Әкімшілік мәжбүр ету” мен “Әкімшілік жауапкершіліктің” түсініктері өте жақын, бірақ олар ұқсас емес”³⁰.

Әкімшілік жауапкершіліктің әкімшілік мәжбүрлеуге қарағанда тар мағынада, яғни тек әкімшілік санкцияларға байланысты айтылатынын көрдік.

Бұл жөнінде кейбір ғалымдардың да “әкімшілік жауапкершілік шаралары тек жазалаудан тұрады” деген көзқарастары қалыптасқан. Бұлай деп әкімшілік жауапкершіліктің қолданылу аясы мен мүмкіндігін тарылту – дәлелдеуі аз, қателікке ұрындыратын жол болып табылады.

Өйткені әкімшілік бұлтартпау және ескерту шараларында да санкция қолдану қарастырылған. Мысалы, техникалық жағынан жарамсыз автокөлікті пайдалануға тыйым салу, ішкі істер органдарының “Бас бостандығынан айыру орындарынан босап келген адамдарға әкімшілік қадағалау белгілеу ережесінде” бекітілген шектеу. Яғни адамның жүріс-тұрысына шек қою шаралары және т.б.

Сонымен әкімшілік жауапкершілік (құқықтық жауапкершіліктің бір түрі ретінде) деп – әкімшілік құқық бұзушылық жасаған адамдарға әкімшілік шара қолдануға уәкілеттіліктері бар органдар мен лауазымды адамдардың әкімшілік санкция қолдануларын айтамыз. Әкімшілік жауапкершілік әкімшілік-құқықтық қатынастардың көлемінде жүзеге асырылады. Бұл қатынастардың субъектілері ретінде бір жағында өкілетті мемлекеттік органдар (лауазымды адамдар) болса, екінші жағында құқық бұзушылар болмақ. Олардың арасында ешқандай қызмет барысындағы байланыстар жоқ, бір-біріне қызмет бабы бойынша бағынышты емес, сондай-ақ бір ұжымның мүшелері болып табылмайды.

Әкімшілік жауапкершілік көбінесе мемлекеттік басқару органдарының, судьялардың, сондай-ақ әкімшілік өкілеттілік берген қоғамдық ұйымдардың алдында пайда болады (Бұл жерде пайда болады деген сөз тіркесін дәл мағынасында емес, оны (әкімшілік жауапкершілікті) осы аталған органдардың әкімшілік құқық бұзушылық туралы істерді қарастыруларының барысында пайда болады деп түсіну керек). Қылмыстық жауапкершілік сот алдында, ал тәртіптік жауапкершілік қызметі бойынша бағынышты адамның алдында пайда болады.

Әкімшілік жауапкершілікке тартылғандар сотталған болып есептелмейді, сондықтан ол қылмыстық жауапкершіліктей қатал емес. Сонда да әкімшілік жауапкершілікті басқа құқықтық жауапкершіліктерден айыратын өзгешелік – оның пайда болу негіздері. Қылмыстық жауапкершіліктің пайда болу негізі – қылмыс, тәртіптік жауапкершіліктің негізі – қызмет барысында еңбек тәртібін бұзу, ал әкімшілік жауапкершіліктің пайда болу негізі – теріс қылық болып табылады.

Сондықтан әкімшілік жауапкершілікті қызметтен тыс, соттан тыс жауапкершілік деп айтуға әбден болады.

Әкімшілік құқықтың осы күрделі институтын оқып білу кезінде бір назар аударатын жәйт, әкімшілік жөніндегі ғылымдармен айналысатын ғалымдардың ортақ көзқарасқа келе алмаулары. Көзқарастағы қайшылықтар көбінесе жасалған әкімшілік теріс қылықтың қоғамға қауіптілігі бар ма, жоқ па деген мәселелердің төңірегінде болады. Авторлардың басым көпшілігі әкімшілік теріс қылықтың қылмыстан айырмашылығы – оның қоғамға қауіпсіздігінде дейді. Ал авторлардың басқа бір тобы, әкімшілік теріс қылмыстардың бәрі қоғамға тигізетін қауіпті, бірақ олардың қылмыстан айырмашылығы – қоғам қауіптілігінің аз болуында деп есептейді.

Б. М. Лазаревтің көзқарасына тоқталсақ, ол қылмыс пен теріс қылықты айырудың критерийі ауыр зардаптың бар немесе жоқ болуында деп есептейді, яғни қоғамға қауіпті ауыр зардап деген мағынада айтқаны³¹.

Белгілі қазақстандық ғалым А. А. Тарановтың “Әкімшілік жауапкершілік” жөнінде сызылған сызбасында: “Әкімшілік жауапкершілік залалды зардаптардың болу, болмауына қарамастан туындайды”, – деп көрсетілген.³²

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстерде берілген қоғамға қауіптіліктің түсінігі мен кейбір теріс қылықтардың құрамына талдау жасай отырып Д. Н. Бахрах: “Теріс қылықтар қоғамға қауіпті емес. Олар қоғамға зиянды, қоғамға жат әрекеттер” деген қорытындыға келген³³.

Қазақ КСР-інің әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодексінің 9 бабында “Мемлекеттік немесе қоғамдық тәртіпке, азаматтардың құқықтары мен бостандықтарына, социалистік меншікке, басқарудың белгіленген тәртібіне қиянат жасайтын, сол үшін әкімшілік жауапкершілік көзделген құқыққа қарсы кінәлі (қасақана немесе абайсыз) әрекет не әрекетсіздік әкімшілік құқық бұзушылық (теріс қылық) деп танылады” делінген.

Бұл баптан байқайтынымыз, заң шығарушының теріс қылықты қоғамға қауіпті деп сипаттамауы. Қоғамға қауіптілік әкімшілік құқық бұзушылықтың бәріне тән қасиеттер болып танылмайды. Сондықтан теріс қылықтардың бәрі бірдей қоғамға қауіпті емес немесе тек кейбіреулері ғана қоғамға қауіпті.

Әкімшілік құқық бұзушылықтың түсінігін талдау арқылы оның мына төмендегідей ерекше белгілерін бөліп шығаруға болады:

1) жасаған әрекет пен әрекетсіздіктің құқыққа қарсылығы. Мұны құқық бұзушы адамның қылығының белгіленген тәртіп қағидаларына қарама-қайшы (қарсы) келуі деп түсінуге болады. Бұл қағидалар іс жүзінде жүзеге асулары керек. Егер тиісті қағидалардың мерзімі өтіп кеткен жағдайда, осы қағидаларға қайшы келетін әрекеттерді құқыққа қарсы әрекеттер деп есептей алмаймыз. Әдетте бұл мерзімдер ұзақ уақытқа белгіленетіндіктен көбінесе уақыт бойынша шектеу тіптен аталмайды. Қазақ КСР-інің ӘҚБ туралы Кодексінің әр бөлек баптары, сондай-ақ жалпы алғанда Кодекстің өзі де уақыт мерзімімен шектелмеген. Бірақ жұмыс істеу мерзімі уақытпен шектелген нормалар да кездеседі.

Мысалы, ӘҚБ туралы Кодексінің 5 бабына сәйкес және осы бап бойынша белгіленген тәртіпті бұзғандар үшін әкімшілік жауапкершілік көздейтін жергілікті өкілетті органдар мен жергілікті әкімшіліктер қабылдаған қаулылар сол тиісті аумақта 2 жыл көлемінде жүзеге асырылады да, ал осы белгіленген мерзімі біткен кезде өздерінің заңды күшін жояды. Бұл мерзім қаулының өзінде, яғни қаулы қабылданған кезде көрсетіледі.

2) Құқыққа қарсы жасалған әрекет не әрекетсіздіктің кінәлілігі, яғни оның қасақана немесе абайсызда жасалғандығы. ӘҚБ Кодексі, құқық бұзушыға қолданылатын жаза шараларына байланыссыз қандай да болмасын әкімшілік құқық бұзушылықтардың міндетті түрдегі ерекшелігі – кінәнің болуын көздейді. Кінә қасақана немесе абайсыз түрде болады. Құқыққа қарсы әрекеттер қасақана немесе абайсыз түрде жасалса да жауапкершілік осы әрекеттердің жасалу себептерін ескере отырылып тағайындалады.

Бізде заңды білу презумпциясы жүзеге асырылады. Заңды білу презумпциясын нақты азаматтың өз заңды мүддесін, жеке басын қорғайтын құқығын біліп қана қоймай, өзінің жүріп-тұру міндетін, яғни заң жүзінде тыйым салынған әрекеттерді және құқық бұзғандарға қолданылатын жауапкершіліктерді де білуі керек деп түсінуге болады.

Сондықтан әрбір азаматтың құқық нормаларымен танысуларына мүмкіндік бар. Ал “заңды білмедім” деген сылтау әкімшілік жауапкершіліктен босатпайды. Азаматтың құқық нормасының қандай санкциялармен қорғалатынын білмеуі мүмкін, бірақ ол өзінің жүріс-тұрысын реттейтін нормаларды білуге міндетті.

3) Жасалған теріс қылыққа жаза қолдану (жазаланатын теріс қылық). Бұл жасалған әрекеттер немесе әрекетсіздіктер міндетті түрде жазалануға тиісті, яғни бұзылған норма нақты әкімшілік жаза (санкция) шарасын көруі керек. Егер заң шығарушы сыртқы ерекшеліктері бойынша әкімшілік құқық бұзушылыққа ұқсас жасалған әрекеттерге жауапкершілік белгілемесе, онда бұл әрекеттер жауапкершілік позициясынан алғанда өз мағыналарын жоғалтады.

Бірақ бұл мемлекет немесе қоғам мүддесіне зиянын тигізетін немесе азаматтардың құқығын бұзатын қандай да болмасын әрекеттер мемлекет тарапынан ресми әсер етусіз қалады деген сөз емес. Құқық нормасында белгіленген әрбір қағида міндетті түрде орындалуға тиісті, бірақ әкімшілік жауапкершілікке тек осы жауапкершіліктерді көздейтін қағидаларды бұзған кезде ғана тартуға болады. Мысалы, темір жол көліктері құралдарын пайдалану ережелері кең көлемде болғанымен, әкімшілік жауапкершілік тек ӘҚБ кодекстің 136 бабында белгіленген ережелерді бұзғанда ғана қолданылады, яғни жүріп келе жатқан поездарды өз бетімен тоқтатуға, жүктерді тасымалдауға арналған поездарда өз бетімен жол жүру, поезға жүріп келе жатқан кезінде отыру және түсу, вагондардың төбесінде немесе тепкішекте тұрып жол жүру, артық қол жүктерін ақысыз алып жүру және билетсіз жол жүру.

Әкімшілік мәжбүрлеу – мемлекеттік атқару органдары, судьялар, сондай-ақ заңда белгіленген жағдайларда, өкілетті ұйымдар өкілдерінің де әкімшілік мәжбүр ету шараларын қолданулары арқылы көрініс табады. Олар құқық бұзушыны жазалауға және құқық бұзушылықты болдырмауға бағытталған құзіретті органдар белгілеген ережелерді орындауға лауазымды адамдар мен азаматтарды мәжбүрлеу мақсатында қолданылады.

ӘҚБ туралы кодексте тек әкімшілік жаза шараларының тізімі мен сипаттамалары ғана берілген, ал әкімшілік ескерту және әкімшілік бұлтартпау шараларынан кодексте тек әкімшілік ұстау, жеке басты тексеру, заттарды тексеру, заттар мен құжаттарды алып қою ғана көрсетілген. Қалған басқа да шаралар бөлек заңдармен белгіленген. Талдап қорытылған түрінде бұл шаралар әкімшілік мәжбүрлеу мәселелері жөніндегі еңбектерде баяндалады. Олар бірдей топтастырылмайды және олардың заңи мағыналары да бірдей берілмейді Ең танымал топтастырулар мына төмендегідей болып келеді: әкімшілік бұлтартпау (жедел тыю) шаралары, әкімшілік ескерту шаралары және әкімшілік жазалау шаралары. Әкімшілік мәжбүрлеу шараларын былай үш бөліп топтастыру құқықтық тәртіпті әкімшілік-құқықтық қамтамасыз ету тәсілдер арқылы анық көрсетілген. Сондай-ақ әкімшілік мәжбүрлеу шараларын қолдану нәтижесінде пайда болатын зардаптар да айтылған. Бұлай және басқаша топтастырулар кезінде әкімшілік бұлтартпау шараларын әкімшілік ескерту шараларынан анық межелеу мүмкін емес, сонымен қатар мұндай шек қоюдың маңызы да шамалы, өйткені бұл шаралардың екеуі де бұлтартпау – алдын алу мақсатында орындалады.

Әкімшілік жедел тыю шаралары басталған құқыққа қайшы әрекеттерді ең бастапқы сатысында тоқтатып тастау және осы әрекеттердің әрі қарай дамуын болдырмау қажеттілігі туындаған жағдайда қолданылады. Өйткені бұл әрекеттердің аяқталған әкімшілік құқық бұзушылыққа ұласып қана қоймай, қылмысқа айналулары да мүмкін.

Әкімшілік жедел тыю шараларының ішінен мына төмендегідей шараларды бөліп шығаруға болады:

1) әкімшілік ұстау – ұсталған азаматтарды күзетке алу арқылы қысқа уақытқа бас бостандығына шек қою. Ұстау, құқық бұзушыны полицияға (кезек жүргізу бөлмесіне), ерікті халық жасақшылары штабына, селолық, ауылдық атқарушы органдарға жеткізу болып табылады. Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 253‑бабында әкімшілік құқық бұзушылықты болғызбау, хаттама жасау, істерді дер кезінде, әрі дұрыс қарау және әкімшілік құқық бұзушылық істер жөніндегі қаулылардың орындалуын қамтамасыз ету мақсатында адамды әкімшілік ұстауға жол беріледі деп айтылған (белгіленген).

Кодекс ұстау тәртібін, әкімшілік ұстауды жүзеге асыруға құқықты органдардың (лауазымды адамдардың) тізімін анықтайды. Әкімшілік ұстау мерзіміне келетін болсақ, олар ӘҚБ кодекстің 256‑бабында белгіленген.

Әкімшілік құқық бұзушылық жасаған адамды әкімшілік ұстау үш сағаттан астам уақыттан аспауы тиіс. Ұсақ бұзақылық жасаған адамдар істі судьялар немесе ішкі істер органының бастығы қарағанға дейін бір тәулікке ұсталуы мүмкін.

Ұсақ бұзақылық туралы құжаттарды бастапқы кезде қарау және жауапкершілікке тарту үшін ішкі істер органы бастығының қолына түседі. Ол бұл құжатты 1 тәуліктің ішінде қарап, әкімшілік жаза қолдануы қажет.

Сонымен қатар ол құқық бұзушылық туралы құжатты және ұстаған адамды әкімшілік жауапкершілікке тартуға құқығы бар судьяның қолына жеткізуі мүмкін. Судья құжаттар қолына түскен уақытынан бастап 24 сағаттың ішінде құқық бұзушылық туралы істерді жалғыз өзі қарап, құқық бұзушыға әкімшілік жаза шараларын қолдануға тиісті. Сондықтан ұсақ бұзақылық жасағандарды 2 тәулікке дейін ұстаулары мүмкін.

Дәрігерлік айықтырғышқа орта және ауыр дәрежедегі мас күйінде жеткізілген адамдардың ұсталу мерзімі – айыққан уақыттан бастап есептеледі.

Бұлардан басқа да ұстау мерзімдері белгіленген.

Шекара режимін және шекара арқылы өтетін пункттердегі режимді бұзған адамдар 3 сағатқа дейін мерзімге, ал олардың кім екенін (аты-жөнін) және құқық бұзушылықтың мән-жайларын анықтау қажет болған жағдайларда – ұстау мерзімінен бастап 24 сағаттың ішінде бұл туралы прокурорға жазбаша хабарлай отырып 3 тәулікке дейін, ал егер құқық бұзушылардың аты-жөнін куәландыратын құжаттары болмаса, прокурордың келісімі (санкциясы) бойынша 10 тәулікке дейінгі мерзімге ұсталуы мүмкін.

Белгілі мекен-жайлары мен аты-жөнін куәландыратын құжаттары жоқ, сондай-ақ қоғамға жат, құқыққа қайшы қылықтар жасаушы деп күдік туғызған адамдар арнайы қабылдағыш-таратқыш мекемелерде 30 тәулікке дейін ұсталады. Әкімшілік ұстау мерзімі хаттама жазылған уақыттан бастап есептеледі. Құқық бұзушыны жеткізуді және ұстауды (кідірту) жүзеге асыру кезіндегі әрекеттер мен түсініктер белгілі мөлшерде ұқсас болса да, оларды бір-бірімен шатастыруға болмайды. Бұлардың ұқсастығы жеткізу мен ұстаудың аз уақытқа болса да, бас бостандығын шектейтін күш жұмсау шараларына жататындығында.

Жеткізу ӘҚБ туралы кодекстің 252‑бабында көрсетілген әкімшілік құқық бұзушылық туралы хаттаманы жасау мақсатында, егер оны сол арада жасауға мүмкіндік болмаған жағдайда және хаттама жасау міндетті түрде қажет болып табылғанда ғана жүзеге асырылады (ұстау жеткізуден кейін жүзеге асырылады).

Бұл бап құқық бұзушыны жеткізу тәртібін анықтайды және жеткізу құқығына ие адамдарды атап көрсетеді.

Жеткізу мүмкіндігінше қысқа мерзімде жүргізілге тиісті. Мысалы, ерікті халық жасақшылары штабына жеткізілген адамның осы штабта болу уақыты 1 сағаттан аспауы керек.

Азаматтарды ұстау мерзімдеріне, себептері мен өзгешеліктеріне (түрлері) байланысты оларды: жалпы және арнайы ұстау деп екі түрге бөлуге болады. Жалпы ұстауға – адамдарды ішкі істер бөлімшелерінің бөлмелерінде, поселкелік, селолық әкімшіліктерде ұстау жатады.

Арнайы ұстауға – адамдарды дәрігерлік айықтырғыштарда ұстау, ұсақ бұзақылық жасаған адамдарды ұстау, қабылдау-тарату мекемелерінде ұстау және басқалары жатады.

2) Тікелей өзін (жеке басты) тексеру, заттарды тексеру, заттар мен құжаттарды алып қою.

Бұл шаралар құқық бұзушылықтарды тоқтату, сондай-ақ құқыққа қайшы әрекеттер нәтижесінде пайда болатын қауіпті зардаптарды болдырмау мақсатында қолданылады. Әуе көлігінде жүргізілетін тексеру ұшу қауіпсіздігін қамтамасыз ету, жолаушылардың, азаматтардың және әуе мекемелерінің экипаждары мүшелерінің денсаулығы мен әмірлерін қорғау мақсатында жасалады.

Тексеру аэропортта немесе әуе ұшағында жүргізіледі. Ұшу кезінде тексеру жүргізу, қажетті жағдайда жолаушының тексеруге қарсы болуына қарамастан жүргізіледі.

Жеке басты тексеруді ішкі істер, әскерилендірілген күзет, азаматтық авиация, кеден мекемелері, шекаралық әскерлер органдары және уәкілдігі бар басқа да органдардың лауазымды адамдары жүргізе алады.

Заттарды, қол жүктерін, багажды, аң аулау мен балық аулау құралдарын, ауланған өнімді және басқа заттарды тексеру бұларды меншіктенуші немесе иеленуші адамның қатысуымен жүзеге асырылады. Кейінге қалдыруға болмайтын жағдайда, егер иеленушісі жоқ болса, екі куәгердің қатысуымен тексерілуі мүмкін.

Жеке басты тексеру кезінде, заттарды тексерудегідей хаттама жасалады немесе әкімшілік құқық бұзушылық туралы хаттамада немесе ұстау туралы хаттамада тиісінше жазба жазылады.

Осы әкімшілік әрекеттердің бәрі Қазақстан Республикасының Заңдарына және басқа да заңдарға сәйкес жүзеге асырылады.

3) Құқыққа қайшы қылықты тоқтатуды талап ету – қоғамдық тәртіпті бұзуды және басқа да құқыққа қайшы қылықты тоқтатуды талап ету кезінде жүзеге асырылады. Мұндай талаптар заңды талап ретінде әмірлі түрде жүзеге асырылады. Сондықтан олар міндетті түрде орындалуға тиісті, ал уәкілдігі бар лауазымды адамның талабын орындамау әкімшілік жауапкершілікке әкеп соқтырады. Мысалы, 185-бапта көрсетілгендей, қоғамдық тәртіпті қорғау жөніндегі өз міндеттерін атқару кезінде полиция қызметкерлері, халық жасақшысы немесе әскери қызметкерлердің заңды жарлығы мен талабына бағынбау – әкімшілік жауапкершілікке тартуға себеп болады.

4) Кәсіпорындардың жұмыстарын тоқтатып қою адамдардың денсаулығы мен өміріне қауіп-қатер төндіретін әрекеттерге жол берген кәсіпорындарға қолданылады. Бұған өртке қарсы және санитарлық ережелерді бұзу, сондай-ақ еңбекті қорғау және техникалық қауіпсіздік ережелерін бұзу т.б. жатады. Санитарлық мен өрт қадағалау органдары, еңбекті қорғау және техникалық қауіпсіздік инспекторлары белгіленген ережелерге сай жұмыс істемейтін объектілерді пайдалануға тыйым салуға құқықты.

Бұл шара кейбір объектілерді ашуға және пайдалануға рұқсат беру кезінде қолданылуы мүмкін. Мысалы, тирлерді, штемпелдік-граверлық (ойма) және жанғыш-жарылғыш заттар (пиротехникалық) дайындайтын шеберханаларды, қару-жарақ сату дүкендерін ашу тек ішкі істер органдарының рұқсаты бойынша жасалады. Егер мұндай рұқсаттары болмаған жағдайда бұл объектілердің жұмыстары тоқтатыла тұрады. Ақауы бар автомобиль көліктерін пайдалануға тыйым салынады. Бұл әрекеттер әкімшілік-техникалық шараларға жатады.

Мұндай шаралар тобы құқық бұзушылықтарға байланысты емес, зиянды зардаптарды болдырмау мақсатында қолданылады.

Әкімшілік ескерту шараларын тек уәкілдігі бар лауазымды адамдар қолдана алады және олар алдын алу, сақтандыру сипатында болады.

1) Құжаттарды тексеру – құқық бұзушылықты жасаушы деп күдіктенген адамның аты-жөнін анықтау қажет болған жағдайда жүргізіледі. Бұл шара төлқұжаттық ережелерді, әскери есепке тұру ережелерін сақтауды тексеру кезінде қолданылады. Тексерудің көп тараған түрі – автокөлік жүргізушілерінің құжаттарын тексеру. Бұл тексеру тек жол жүру ережелері бұзылғанда ғана емес, сонымен қатар кез келген жағдайда қолданыла береді.

Аты-жөнін анықтау үшін құжаттарды тексерген кезде азаматтардың құқылары мен заңды мүдделеріне нұқсан келтірілмеуге тиісті, сондықтан бұл шараны мүмкіндігінше қажет болған жағдайларда ғана және заңдылықты қатаң түрде сақтай отырып қолданған жөн.

2) Бас бостандықтарынан айыру орындарынан босап келген адамдарға әкімшілік қадағалау жүргізу. Бұл шара қылмыстық жазасын өтеп, тұрақты мекен-жайына келген адамдар тарапынан құқық бұзушылықты болдырмауға және қайталануы мүмкін қылмыстың алдын алуға бағытталған.

Әкімшілік қадағалау шарасы жазаларын өтеп келген адамдарға заңда көзделген шектеу шараларын қолдану арқылы олардың қайтадан құқық бұзушылық немесе қылмыс жасаудан сақтандыру мақсатында жүргізіледі.

Әкімшілік қадағалауды белгілеу және жүзеге асыру тәртібі КСРО Жоғарғы Кеңестік Төралқасының 1966 жылғы 26 шілдедегі Жарлығымен бекітілген және бұл Жарлыққа 1970 жылғы 12 маусымда, 1981 жылғы 5 наурызда, 1983 жылғы 22 қыркүйекте қабылданған Жарлықтар арқылы түзетулер мен толықтырулар енгізілген болатын, сондай-ақ “Бас бостандығынан айыру орындарынан босап шыққан адамдарға ішкі істер органдарының әкімшілік қадағалау белгілеу ережелері” және ІІМ ведомстволық актілерімен анықталады.

Әкімшілік қадағалау бас бостандығынан айыру орындарынан босап шыққан ересек адамдарға, солардың ішінде мына келесідей адамдарға:

1) сот аса қауіпті рецидивист деп тапқанға; 2) ауыр қылмыстары үшін бас бостандығынан айыруға сотталғандарға және босап шыққаннан кейін дұрыс жолға түспегендерге; 3) кез келген қасақана жасаған қылмыстары үшін екі және одан көп рет бас бостандығынан айырылғандарға; 4) бас бостандығынан айыру орындарынан кесілген мезгілінен бұрын және міндетті түрде еңбекке тарту шартымен босап келген және өтелмей қалған жаза мерзімі ішінде жаңадан қасақана қылмыс жасаған адамдарға, егер бас бостандығынан айыру орындарындағы тәртіптері олардың түзелу жолына түсу және адал еңбек етуге еш құлықтары жоқ екенін көрсетсе, 5) еңбекпен түзеу мекемелеріндегі тәртіптері олардың түзелу жолына түскендерін көрсетіп, ал бостандыққа шыққаннан кейін ішкі істер органдарының қоғамға жат тұрмыс қылықтарын өзгерту жөніндегі ескертулеріне қарамастан әрдайым қоғамдық тәртіпті бұза бастағандарға белгіленеді.

Әкімшілік қадағалауға алудың негізі бір жылдың ішінде екі реттен артық қоғамдық тәртіпті бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілікке тарту немесе қоғам тұрмысы ережелерін бұзғаны үшін ықпал ету шараларын қолдану құжаттары болып есептелінеді. Бұл жерде әкімшілік жауапкершілік және басқа ықпал ету шараларының біріктірілуі мүмкін, бірақ мұндай шаралар бір жылдың ішінде үш реттен артық қолданылмауы керек.

Әкімшілік қадағалау белгілеу – қалалық, аудандық ішкі істер бөлімінің бастықтары мен еңбекпен түзеу мекемелерінің бастықтарының құқықтарына жатады.

Әкімшілік қадағалауға алу жөніндегі қаулыға (аса қауіпті кылмыскерге қадағалау жүргізу туралы қаулыдан басқа) прокурордың санкциясы қойылуы керек.

Әкімшілік қадағалау қадағаланушы адамның жүріс-тұрысына белгіленген түрде шектеу қоюдан тұрады.

Шектеу шаралары мыналар: тәуліктің белгіленген уақыттарында үйден, пәтерден шығуға тыйым салу; қаланың, кейбір қоғамдық орындарында немесе басқа да елді мекендерде (базарларда, саябақтарда, мәдениет сарайында, вокзалдарда, айлақтарда, мейрамханаларда) болуға тыйым салу; аудан (қала) төңірегіне шығуға тыйым салу немесе жеке басына байланысты жұмыстармен шығу уақытына шек қою, айына бір реттен төрт ретке дейін полицияға тіркелуге (белгіленуге) келу.

Осы атап көрсетілген шектеу шаралары жеткілікті болып табылады. Бұл шектеулер қадағаланушы адамның еңбек етуіне, мамандық, білім, мәдени дәрежелерінің өсуіне кедергі жасамауы керек.

Әкімшілік қадағалау мерзімі 6 айдан 1 жылға дейін белгіленеді. Кей жағдайларда бұл мерзімнің ұзартылуы да мүмкін, бірақ бәрін қосып есептегенде сотталғандықты өтеу (жою) мерзімінен аспауы керек.

Әкімшілік қадағалау ережелерін бұзу ескерту немесе айыппұл төлеу түріндегі жауапкершілікке әкеп соқтырады. Әкімшілік қадағалау ережелерін қасақана бұзғаны, яғни 3 рет немесе одан артық бұзғаны және бір жылдың ішінде осы ережені екі рет бұзған қадағаланушы адамға әкімшілік жаза шаралары қолданылса, онда қылмыстық кодекстің 180-2-бабында көзделген қылмыстың құрамын құрайды.

Еріксіз емдеу. Еріксіз емдеу шарасы белгілі жағдайларда, яғни ауру адамның айналасына қауіп төндіруі мүмкін болған кезде міндетті түрде қолданылады. Жұқпалы ауруы бар адам айналасындағы адамдарға қауіп төндіретін болғандықтан және ол міндетті түрде емделуден бұлтарса, оларға еріксіз емдеу шарасы қолданылады.

Еріксіз емдеу еріксіз куәландырумен тығыз байланыста болады. Мысалы, жыныстық соз ауруымен сырқат екендігі туралы жеткілікті деректер бар адам емделуден бұлтарса онда ол еріксіз куәландырылып, еріксіз емдеуге тартылады.

Қазақ КСР-інің 1987 жылғы 13 шілдедегі Жарлығы бойынша жезөкшелікпен айналысатын адамдарға әкімшілік жауапкершілік белгіленген. Осы іспен айналысатын адамдарға бұл жауапкершілікке тартудың алдында еріксіз куәландыру жүргізіледі.

1990 жылы 24 қазанда Конституциялық қадағалау комитеті маскүнемдер мен нашақорларды еріксіз емдеу туралы заң актілерін конституцияға, оның ішінде, адам құқығына қайшы келеді деп тауып, ол заңдардың күшін жойған болатын.

Қазіргі кезде еңбекпен емдеу профилакторийі (ЛТП) қайтадан жұмыс істей бастады.³⁴ Мұндай ауруға шалдыққандар өз еркімен денсаулық қорғау жүйелерінің психоневрологиялық болімшелерінде емделе алады.

Қазіргі кезде (өкінішке орай) еріксіз жұмысқа орналастыру, еріксіз жұмыс істету шарасы қолданылмайды (жойылған).

Сонда да болса, бұрынғы 1990 жылғы 15 желтоқсандағы Заңда да (1‑бабы), қазіргі ағымдағы жаңа Заңда да “кемсітушіліктің кез келген нысандарынан қорғалуына және барлық адамдардың мамандық пен жұмыс алуда бірдей мүмкіндіктермен қамтамасыз етілуіне мемлекет кепілдік береді” делінген (5-баптың, 2- тармағы)³⁵.

Арнайы әдебиеттерде басқа да әкімшілік бұлтартпау және алдын алу шаралары аталған. Мысалы, Д. Н. Бахрах әкімшілік алдын алу шараларына мүлікті еріксіз түрде өткізу-сату; механизмдер мен объектілерді пайдалануға уақытша тыйым салу және жұмыстарды тоқтатып қою, өз бетімен рұқсатсыз салынған құрылыстар мен қора-қопсыларды қирату шараларын жатқызады³⁶.

Әкімшілік жазалау шаралары Қазақ КСР-інің ӘҚБ туралы кодексінің тиісті баптарында әкімшілік жауапкершілік көзделген құқық бұзушылық жасаған адамдарға қолданылады. Әкімшілік жазалау шаралары жан-жақты болып келеді. Сондықтан бұл шараларды қолданатын органдарға жасалған теріс қылықтардың барлық жағдайларын есепке ала отырып тиісті жазалау шараларын қолдануларына мүмкіндік береді.

Әкімшілік жазаның түрі ретінде кодекстің 23-бабында бірінші болып ескерту шарасы көрсетілген. Бұл шара рухани сипатта болғанымен, осы шара қолданылған адамдар әкімшілік жазаға тартылған болып есептеледі.

Бұл жазаға тарту жазбаша қаулымен немесе басқа жолмен белгіленеді. Әкімшілік жаза шараларының кеңінен тараған түріне айыппұл жатады. Айыппұл құқық бұзушылық үшін салынатын, заңмен дәл белгіленген мөлшердегі ақшалай жазалау шарасы. Азаматтар мен лауазымды адамдарға айыппұл салудың жалпы шарттары актілермен анықталады.

1961 жылғы 21 маусымдағы КСРО Жоғарғы Кеңесі Төралқасының “Әкімшілік жолдармен салынатын айыппұлдарды қолдануды әрі қарай шектеу туралы” Жарлығында белгіленген ережелерді бұзғандарға айыппұл салуға құқығы бар органдар аталған, сондай-ақ орталық және жергілікті мемлекеттік билігі және атқару билік органдарының әрқайсысының айыппұл белгілеу жөніндегі құзіреттері анықталған болатын. Жарлықта айыппұл салуға құқығы бар барлық органдар толық аталған, сондай-ақ азаматтар мен лауазымды адамдарға салынатын айыппұлдың шекті мөлшері белгіленген еді.

Бұл ережелердің бәрі кейіннен ӘҚБ туралы кодекстен орын алып, бекітілді.

Бұл Жарлық бойынша айыппұлдың шекті мөлшері мына төмендегідей болып белгіленген: азаматтарға 10 сомға дейінгі, ал лауазымды адамдарға 50 сомға дейінгі мөлшерде, ал қажет болған жағдайда, Республикалық мемлекеттік өкімет органдарының актілерімен құқық бұзушылықтың жекелеген түрлеріне жауапкершілікті арттыру мақсатында айыппұл мөлшері азаматтарға 50 сомға, лауазымды адамдарға 100 сомға дейін, сондай-ақ пайдакүнемдік мақсатында құқық бұзушылық жасағандарға 200 сомға дейін белгіленген еді (26-бап)³⁷.

Соңғы кездерде мемлекет пен қоғам өмірінде болып жатқан елеулі өзгерістерге байланысты айыппұл мөлшері айтарлықтай көбейтілгенін және олардың айлық, жылдық есептік көрсеткіштер арқылы есептелінетінін білеміз.

Бұрын да, қазіргі кезде де өмірімізден орын алып отырған көптеген жағдайларға байланысты айыппұлдардың мөлшері өздігінен өсіп отыр.

Әкімшілік құқық бұзушылық жасаудың құралы немесе тікелей объектісі болып табылған заттың құнын өтеп алып қою. Бұл шаралар ӘҚБ туралы кодекстің 27-бабында көрсетілген. Тек құқық бұзушылық жасаудың құралы болып табылған немесе тікелей объектісі болған заттарды ғана алып қоюға болады. Жаңағы еріксіз алынған заттар комиссиялық саудада қайта сатылғаннан кейін түскен сома алып қойылған затты сату жөніндегі шығындарды шегере отырып, бұрынғы иесіне қайтарылып беріледі. Сонымен қатар атылатын қару мен оқ-дәріні құнын өтеп алып қою, күнкөрісінің негізгі көзі аң аулау болып табылатын адамдарға қолданылмайды. Кодекстің 190-бабында қаруларды және оқ-дәріні сақтау немесе тасымалдау ережелері бұзылса айыппұл немесе құнын өтеп алып қою шаралары қолданылады делінген. 191-бапта көрсетілгендей, атылатын қаруды тіркеу мерзімдері немесе есепке қою ережелері бұзылса да осындай жауапкершілік көзделген.

Заттың құнын өтеп алып қою шарасынан иелікке алудың (реквизициялаудың), яғни заттарды белгілі уақытқа мемлекеттік немесе қоғамдық мақсаттарға қолдануға алудың, айырмашылығы белгілі мерзімі біткен кезде зат (мүлік) иесіне қайтарылып беріледі немесе құны толық төленеді.

Әкімшілік құқық бұзушылық жасаудың құралы немесе тікелей объектісі болып табылған затты тәркілеу (конфискелеу). Бұл шара құқық бұзушылық жасаудың құралы немесе тікелей объектісі болып табылған заттарды құнын өтемей еріксіз түрде мемлекет меншігіне айналдырудан тұрады. Яғни құқық бұзушының өз меншігіндегі заттары ғана тәркіленеді. Бірақ контрабанда құралы болып табылған заттар кімнің меншігінде екендігіне қарамастан міндетті түрде тәркіленуге жатады. Тәркілеу ӘҚБ туралы кодекстің тиісті баптарында әкімшілік жаза шарасы ретінде көрсетілген жағдайларда ғана қолданылуы керек (28-бапты қара).

Арнайы құқықтан айыру. Нақты азаматқа берілген арнайы құқықтан көлік құралдарын жүргізу құқығынан, аң аулау құқығынан айыру, осы құқықтарды пайдалану тәртібін өрескел немесе үнемі бұзғаны үшін қолданылады. Мысалы, аң аулау ережелерін бұзған адамдар үш жылға дейін аң аулау құқығынан айырылады. Бірақ бұл шара күнкөрісінің негізі аң аулау болып табылатын адамдарға қолданылмайды.

Көлік құралдарын жүргізушілер арнайы құқықтарынан ӘҚБ туралы кодекстің тиісті бабында көзделген мына төмендегі құқық бұзушылықтар үшін айырылады: жүргізушілердің жылдамдықты асырып жіберуі; адамдарды тасымалдау және басқа да жол қозғалысы ережелерін бұзуы (124-бап); жүргізушілердің темір жол өткелдерінен өту ережелерін бұзуы – (125-бап), жүргізушілердің мас күйінде көлік құралдарын жүргізуі – (12б-бап); жүргізушілердің жол қозғалысы ережелерін, көлік құралдарын немесе өзге мүліктің бүлінуіне әкеп соғатындай етіп бұзуы, сондай-ақ ережелерді айрықша бұзу – (127-бап); жүргізушілердің мас екендігін куәландырудан өтуден бұлтаруы – (130-бап). Арнайы құқықтан айырудың шекті мерзімі 3 жылдан аспауы керек. Бұрын белгіленген тәртіп бойынша құқықтан айыруымен қоса айып салынса, қазір тек өзі ғана қолданылады. Көлік құралдарын жүргізу құқығынан айыру бұл құралдарды мүгедектігіне байланысты пайдаланатын адамдарға, мас күйінде жүргізбеген жағдайда қолданылмайды (26-баптың 2-тармағы). Арнайы құқықтың жаза белгіленген мерзімге жетпей, еңбек ұжымының өтініші бойынша, жазаланған адамдарға қайырып берілуі мүмкін.

Әкімшілік қамауға алу. Бұл шара әкімшілік құқық бұзушылық жасаған адамды қамауға алу арқылы 15 тәулікке бас бостандығынан айыру және еңбек ақысы төленбейтін қол күшімен істелетін жұмыстарда пайдаланудан тұрады. Осы шара қолданылған адамдар әкімшілік қамауға алынғандарға арналған камераларда отырады және олардың хат алысуларына, үй-іштерімен көрісуіне және посылка алуларына тыйым салынады (құқықтары болмайды). Әдетте бұл қатаңдау режим ұсақ бұзақылық жасағандарға белгіленеді.

Әкімшілік қамауға алу – судьяның істің жағдайына байланысты және құқық бұзушының мінез-құлықтарын есепке ала отырып басқа шараны қолдану жеткіліксіз деп тапқан кезде қолданылатын шарасы. Әкімшілік қамауға алу соңғы кездерге дейін Кеңестер Одағының заңдарымен ғана белгіленіп келген еді. Бірақ 1988 жылдың 20 тамызында Қазақ КСР-інің Жоғарғы Кеңесінің Төралқасы “Жиналыстарды, митингілерді көше шерулерін және демонстрацияларды ұйымдастыру және өткізудің белгіленген тәртібін бұзушылар үшін жауапкершілік туралы” Жарлық қабылдап, құқық бұзушылық туралы кодекстің 28-бабын мынадай нормамен толықтырды “әкімшілік қамауға алу белгілі жағдайларда Қазақ КСР-інің заң актілерімен белгіленуі мүмкін”.

Осыған орай, Қазақстан Республикасының, 1993 жылғы 15 қазанда қабылданған “Төтенше жағдайдың құқықтық режимі туралы” Заңының 20- бабында “Коменданттық сағат ережелерін бұзған азаматтарды құқық тәртібін қорғау күштері коменданттық сағат аяқталғанға дейін, ал өзімен бірге құжаты жоқ адамдарды олардың жеке басын анықтағанға дейін, бірақ коменданттық сағат мерзімі аяқталғаннан кешіктірмей ұстайды; ұсталған адамдар мен олардың қолдарындағы заттары тексеріледі.

Төтенше жағдай режимінің белгіленген талаптарын бұзу: құқық тәртібін бұзуға итермелейтін немесе ұлттық және діни араздықты қоздыратын әрекеттер; ішкі істер органдары қызметкерінің немесе қоғамдық борышын орындаушы басқа адамдардың заңды өкіміне немесе талабына бағынбау, не төтенше жағдай жарияланған жерлерде жасалған әкімшілік құқық бұзушылыққа жататын басқа әрекеттер 30 тәулікке дейінгі мерзімге әкімшілік қамауға алуға әкеп соғады.

Аталған құқық бұзушылық туралы істер бойынша хаттаманы ішкі істер органдарының немесе жергілікті жерлер комендатурасының қызметкерлері жасайды деп айтылған.

Әкімшілік қамауға алу келесідей әкімшілік теріс қылықтар үшін көзделген: ұсақ бұзақылық үшін (174-бап); полиция қызметкерлерінің, әскери қызметкерлердің немесе халық жасақшысының заңды жарлығы мен талаптарына қасақана бағынбағандарға (185-бап); аз мөлшерде есірткі заттарды пайдалану және сақтау (44-1-бап); спирт ішімдіктерін ішкендерге немесе қоғамдық орындарда мас күйінде көрінгендерге, егер бұл адамдар бір жыл ішінде 2 рет осындай құқық бұзушылық жасағандары үшін әкімшілік жауапкершілікке тартылса (178-бап); жиналыстарды, митингілерді, көше шерулерін және демонстрацияларды ұйымдастыру және өткізудің белгіленген тәртібін бұзғандарға (188-1 бап); қылмыстық кодекстің 45-3-бабында көрсетілген жағдайларда және басқа да белгіленген жағдайларда.

Әкімшілік қамауға алу сотталғандық болып есептелмейді, жұмыстан босатуға негіз бола алмайды және еңбек өтіліін үзбейді. Тек қамауға алу мерзімі өтелгенше негізгі жұмыс орнында жалақы төленбейді. Әкімшілік қамауға алу жүкті әйелдерге, он екі жасқа дейінгі балалары бар әйелдерге, он сегіз жасқа толмаған жасөспірімдерге, бірінші және екінші топтағы мүгедектерге қолданылмайды. Бұл аталған әкімшілік жазалау шараларынан басқа 1992 жылғы 16 қаңтардағы Қазақстан Республикасының “Қазақ КСР-інің кейбір заң шығару актілеріне өзгерістер мен толықтырулар енгізу туралы” Заңында әкімшілік жаза шараларының мынадай түрлері белгіленген: 1) кәсіпкерлік қызметке қадағалау жүргізу; 2) белгілі бір қызметтің лицензиясынан айыру.

Кәсіпкерлік қызметке қадағалау жүргізу – әкімшілік заңдардың нормаларын бұзған азаматтар мен шаруашылық субъектілеріне қосымша жаза ретінде қолданылатын әкімшілік жазалау шарасы. Бұл жаза кәсіпкерлік қызметпен айналысатын азаматтар мен шаруашылық субъектілеріне қадағалау түрінде бір жылдан аспайтын мерзімге белгіленеді. Кәсіпкерлік қызметпен айналысатын заңды тұлғалар, азаматтар, шетелдік заңды тұлғалар және кейбір шетелдік азаматтар мен азаматтығы жоқ адамдар республикамыздың табиғатты, қоршаған ортаны қорғау заңдарын, азаматтардың заңмен қорғалатын құқықтары мен мүдделерін, мемлекеттік кәсіпорындар мен ұйымдардың заңды мүдделерін бұзбауға міндеттенеді. Сондықтан осы заңдар мен құқықтар, мүдделер бұзылған жағдайда қадағалауды өкілетті мемлекеттік инспекциялар мен басқа да органдар белгілейді (салық органдары, санитарлық инспекциялар және т.б.).

Белгілі бір қызмет түрінің лицензиясынан айыру – осы қызмет түрлерімен (кәсіпкерлікпен) айналысатын азаматтар мен заңды тұлғаларға және лауазымды адамдарға, олар лицензия алу (беру) тәртібін бұзған жағдайда, осы лицензияны пайдалану тәртібін бұзған жағдайда, сондай-ақ әкімшілік құқық бұзушылық жасаған кезде лицензиядан уақытша, алты айлық мерзімге немесе мүлдем айыру түрінде қолданылады. Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекске енгізілген өзгертулер мен толықтырулардың көптігіне байланысты оларға, мүмкіндігінше, осылайша тоқтала кетуді жөн көрдік.

Кезінде Қазақ КСР-і Жоғарғы Кеңесінің Төралқасы өзінің 1986 жылғы 26 маусымдағы шығарған Жарлығымен әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодекске 248-і деген қосымша бап енгізілді. Онда әкімшілік құқық бұзушылық туралы хаттаманы жасауға құқығы бар барлық субъектілердің толық тізімі берілген болатын³⁸.

Хаттама – әкімшілік құқық бұзушылық туралы іс қозғау үшін керекті бірден бір негізгі құжат болып табылады. Оны тек осыған өкілеттігі бар адамдар ғана белгіленген формаға сәйкес толтырады. Хаттамада құқық бұзушылық туралы істі қарау үшін керекті мән-жайлардың бәрі толық сипатталуы және әкімшілік құқық бұзушылық фактісі дәлме-дәл көрсетілуге тиісті.

Әкімшілік құқық бұзушылық жасаған адамдарға қолданылатын әкімшілік жауапкершіліктің шынайы көрініс табуы үш негізге байланысты болады. Олар: құқық бұзушылық жағдайының нақты болуы; сол үшін әкімшілік заңдар нормасымен тиісті шара көзделуі және қолданылуы; құқық қолдану, процессуальдық актілерін болуы. Ал әкімшілік жазалау шараларын белгілеудің мақсаты: әкімшілік құқық нормаларында көзделген әрекеттер үшін тиісті жауапкершілік шарасын қолдану; құқық бұзушыны әкімшілік заңдардың нормаларына сәйкес тәрбиелеу; әкімшілік құқық бұзушылықтың алдын алу, яғни болдырмауға тырысу болып табылады. Әкімшілік жауапкершілікке тартылған адамның белгілі бір мөлшерде материалдық, рухани және т.б. бағыттардағы қолайсыздыққа душар болатыны белгілі. Сондықтан құқық бұзушыны жазалау ісіне атүсті қарауға болмайды. Осыған орай әкімшілік құқық бұзушылық істері жөнінде жасалатын хаттамалардың маңызы өте зор деп айта аламыз.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодексте әкімшілік құқық бұзушылық туралы хаттаманы толтыру шарттары көрсетілген. Хаттама мазмұны мына төмендегідей болуы қажет: хаттаманың жасалған күні мен орны; хаттаманы жасаған адамның қызметі, фамилиясы, аты, әкесінің аты; құқық бұзушының кім екені туралы мәліметтер; әкімшілік құқық бұзушылықтың жасалған орны, уақыты және мәні, сол құқық бұзушылық үшін жауапкершілік көздейтін нормативтік акт; егер бар болса куәлар мен жәбірленушілердің аты-жөндері, мекен-жайлары; құқық бұзушылықтың түсініктемесі; істі шешу үшін қажетті өзге де мәліметтер.

Әкімшілік жауапкершіліктің жеке тұлғаларға, олардың ішінде лауазымды адамдарға қолданылатыны белгілі болса да сол шаралардың заңды тұлғаларға қалайша қолданылатыны, қандай түрлері болатыны көпшілікке беймәлім. Осы жөнінде заңдардың ғылыми қалыптасқан негіздерге сүйене отырып жүйеленбегеніне байланысты әкімшілік жауапкершілік тарту әзірше тек жекелеген заңдардағы талаптар бойынша жүзеге асырылуда.

Заңды тұлғаларға әкімшілік жауапкершілік қолдану жөніндегі баптардың қайсыбірі әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте көрініс тапқан және олар көбінесе тек әкімшілік жазалар түрінде белгіленген.

Сонда да болса бұл жердегі әкімшілік жазалардың көбі жеке тұлғаларға қолдануға бағытталған (арналған).

Осыған орай бүгінгі таңда заңды тұлғаларға қолданылатын әкімшілік жазалардың кеңінен таралған түрі айыппұл болып табылады. Одан кейінгі қолданылатындары: лицензиядан айыру; тәркілеу; кәсіпкерлік қызметке қадағалау жасау және т.б. Тағы бір айта кететін жәйт, қандай да болмасын аялар мен салаларда заңды тұлғаларға қолданылатын әкімшілік жауапкершілік шаралары белгілі бір ерекшеліктермен сипатталады.

Енді бұрыннан келе жатқан және жаңаша қалыптасып жатқан кейбір салалар мен аялардағы қоғамдық қатынастарға қиянат жасайтын құқық бұзушылық жасаған заңды тұлғаларға қолданылатын әкімшілік жауапкершіліктерді көрсетіп өтеміз.

Заңды тұлғалар мына аялар мен салалар бойынша әкімшілік құқық бұзғандары үшін жауапкершілікке тартылады: сәулет, қала құрылысы және басқа да құрылыс аяларындағы ережелерді бұзғаны үшін жауапкершілік; жер туралы заңдарды, санитарлық және табиғатты қорғау ережелерін бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік; өрт қауіпсіздігі талаптарын бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік; монополияға қарсы заңдарды бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік; салықтық заңдарды бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік; кедендік ережелерді бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік; банктік қызметті заңсыз жүзеге асырғаны үшін әкімшілік жауапкершілік.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекс бойынша мыналарды атап өтуге болады: жұмыспен қамту туралы заңдарды бұзу (41-1-бап); бензинді және басқа жанар-жағар майларды заңсыз сату не болмаса заңсыз сатып алу (53-бап); тиісті тіркеусіз немесе лицензиясыз кәсіпкерлік қызметпен айналысу (169- бап); кәсіпкерлік қызметті лицензиялық және инвестициялық нормалар мен ережелерді бұза отырып жүзеге асыру (161-1-бап); кәсіпкерлік қызметтің тыйым салынған түрлерімен айналысу (170-бап); баспа және басқа бұқаралық ақпарат құралдары туралы заңдарды бұзу (188-8-бап); стандарттау, сертификациялау және өлшем бірлігі туралы заңдарды бұзу (193-1-бап); монополияға қарсы заңдарды бұзу (193-3-бап); сәулет және қала құрылысы туралы заңдарды бұзу (206-1-бап)³⁹.

______________________

Кезінде экономика ғылымының классигі Адам Смит “салық төлеу құлдықтың емес, бостандықтың, еріктіліктің белгісі” деген болатын. Сондықтан Адам Смиттің тұңғыш рет қалыптастырған мына салық салу жөніндегі қағидаларын қарастырып көрейік:

Салықтардың ашық түрде алынуы: оның (Смиттің) айтуы бойынша, салық – мемлекет тарапынан заң нысанында төлеушілерге салынатын салмақ. Оның мөлшері, төлеу тәртібі заңда көрсетілген. Бірінші қағида бойынша: салық әрбір салық төлеушінің тапқан табысына сәйкес алынуға тиіс, яғни әрбір азамат (тағы басқа) өзінің тапқан табысына орай мемлекет шығындарын өтеуге атсалысуға тиісті. Екінші қағида бойынша, салық мөлшері, оның төлеу мерзімі мен тәртібі, салықты төлеуші күнібұрын және дәл белгіленуі қажет. Үшінші, ыңғайлылық қағидасына сай әрбір салық салықты төлеушіге ыңғайлы уақытта және қолайлы әдіспен алынуға тиісті. Төртінші, үнемділік қағидасы бойынша әрбір салық өзі мемлекетке әкелетін табыстан гөрі салық төлеушінің қалтасынан мүмкіндігінше аз ақша алуға бейімделіп белгіленуі қажет, былайша айтқанда, салық алу кезінде салық төлеушінің шығындары мейлінше аз болуға тиісті. Шаруашылық дербестігі тұрғысынан салық төлеуші ретінде өзінің белгілі бір меншігі бар және дербес шаруашылық қызметінен табыс табатын жеке басы ерікті азамат болуға тиісті⁴⁰.

Сөйтіп, қорыта келіп айтсақ, Адам Смит салықтардың ашық (заң негізінде) алынуына, жалпыға бірдейлігіне, айқындылығына (бәрі күнібұрын анықталған), алу үнемділігіне (мейлінше аздығына), шаруашылық дербестігіне (бұл жерде төлеушілердің) аса назар аударған.

Көптеген ғалымдардың “салық” жөніндегі түсініктерінің жалпы мәні бірдей болғанымен, кемшілік, олқылықтары да жоқ емес. Осы берілген түсініктердің негізгілерін қарастырып өтсек. Мысалы, белгілі ғалым Л.К. Воронова “салық – мемлекеттік уәкілетті органдардың актілерінің негізінде, белгілі мөлшерде және белгіленген мерзімде жалпы мемлекеттік мұқтаждықтарды қанағаттандыру үшін заңды тұлғалар мен азаматтар бюджеттерге енгізетін төлемдер” деп түсіндіреді⁴¹. Бұл жерде айтылмай кеткен салықтың белгілері (өзіне тән): міндеттілік, қайтарымсыздық және баламасыздық.

Мысалы, В.И. Гуреев салықтарды “міндетті жарна” деп атайды және мынадай түсінік береді: “міндетті жарна дегеніміз – заңды және жеке тұлғалардың кәсіпкерлік қызметтерінен және басқа түсім көздерінен тапқан табыстарының бір бөлігін заңмен белгіленген тәсілмен ақшалай түрде алу”⁴².

Ал салық жөнінде мемлекеттің заңды жеке тұлғалардан тиісті деңгейдегі бюджетке (федералдық, аймақтық, жергілікті) алатын міндеті жарнасы деген анықтама берген. Белгілі ғалым С.Г. Пепеляев салыққа мынадай анықтама береді: “Салық – мемлекеттің өкімет билігі субъектілерінің төлем қабілеттілігін қамтамасыз ету мақсатында, мемлекеттік мәжбүрлеумен қамтамасыз етілген міндетті, қайтарылмайтын және дербес – ақысыз түрде заңда және жеке тұлғалардан заңда белгіленген тәртіппен алынатын меншіктері”⁴³.

Осы автордың айтуы бойынша, егер қандай да болмасын міндетті төлемді алу заңда белгіленіп, негізделмеген жағдайда оларды алу заңсыз болып табылады. Ал салық төлеуші бұл жерде тек азамат ретінде емес, сонымен қатар меншік иесі де болғандықтан, салықтарды төлеу – оның жеке меншік жөніндегі құқығынан шығатын әлеуметтік міндеті⁴⁴.

Қазақстандық белгілі экономист-ғалым Г.Ж. Қарағусова “салық деп – жалпы мемлекеттік мұқтаждықтарды өтеуге жұмсалатын және қабылданған заң негізінде мемлекетке алынатын еріксіз немесе міндетті алымдарды айтады” деген анықтама береді⁴⁵.

Қаржылық құқық саласының белгілі ғалымы А.И. Худяков өз еңбегінде салықтың түсінігін беріп қана қоймай, олардың басқа төлем түрлерінен ажыратуға қажетті ерекшеліктерін ашып көрсеткен. Бұл ерекшеліктер салықтардың құқылық және экономикалық табиғатына тән белгілер болып табылады:

1. Салық – әрқашанда мемлекет тарапынан енгізілінеді және алынады. Бұл жерде мемлекет саяси билік субъектісі ретінде көрінеді.

2. Салық – мемлекеттің біржақты түрде белгілейтін төлемі. Бұл жерде мемлекет салық төлеушілердің келісімін қажет қылмайды.

3. Салық – әрқашанда ақшалай түрдегі төлем. Осы белгісі бойынша салықтар әртүрлі мүліктік міндеттемелерден – тәркілеу, иеліктен алу және т.б. ерекшеленіп тұрады.

4. Салық – әрқашанда ақшаларды еріксіз алу. Бұл жерде салық төлеушіге оның ақшаларын еріксіз алу механизмі құрылады.

5. Салық – заң жүзінде белгіленген ақшаларды алу. Мемлекет салықтарды ашықтан-ашық заңда негізделген күйде алады. Яғни жеке меншіктегі ақшалар мемлекет меншігіне ауысады.

6. Салық – міндетті төлем. Салық төлеушінің салық төлеу жөніндегі міндеті салық қызметі органдарының төленген салықты қабылдау жөніндегі міндетімен ұштасады.

7. Салық – тек құқылық формада кездесетін төлем. Салықтар нормативтік сипаттағы заң актілерімен белгіленеді.

8. Салық – тек мемлекеттік кіріске түсетін төлем.

9. Салық – тұрақты ақша міндеттемелерін туғызатын төлем.

10. Салық – баламасыз төлем. Яғни, салық қандай да болмасын көрсетілген қызмет немесе сатып алған тауарларға төлейтін төлем емес, ол ақысыз төлем⁴⁶.

А.И. Худяковтың айтуы бойынша, салықтардың басты белгісі меншік иесінің, меншік нысанының ауысуы болып табылады.

Бұл жерде мемлекет салықтарды белгілеу және алу процесінде – саяси субъекті ретінде, ал міндетті төлемдерді белгілеу және алу кезінде – меншік иесі ретінде көрініс табады. Салықтарды алу кезінде мемлекеттік мәжбүрлі түрде меншік нысаны өзгертіледі. Қорыта келіп айтсақ, салықтар – бөтен кірістердің бір бөлігі болғанда, міндетті төлемдер – мемлекеттік кірістердің бір бөлігі болып табылады.

Көбінесе А.И.Худяков сипаттап өткен салық ерекшеліктерін дұрыс деп қосыла отырып, салықтардың өзіміз тұжырымдаған, сондай-ақ оларды басқа міндетті төлемдерден ажырататын мына белгілерін ұсынамыз:⁴⁷

Салық – тек мемлекеттік-өктем түрде белгіленетін төлем. Салықтарды белгілеу және алу кезінде мемлекет салық төлеушілердің келісімін, ерік білдіруін қажет қылмайды.

- Салық – еріксіз түрдегі төлем. Салық төлеушілер мемлекеттің біржақты-өктем ерік білдіруінің нәтижесінде салықты еріксіз түрде төлеуге мәжбүр болады;

- Салық – міндетті төлем. Салық заңда белгіленген тәртіп бойынша, қатаң белгіленген мерзімде және міндетті түрде бюджетке аударылады;

- Салық – ақшалай төлем. Заңды және жеке тұлғалардың табыстарының белгіленген бөлігі тиісті бюджетке ақшалай аударылады;

- Салық – меншік нысаны ауысатын төлем. Мемлекеттік емес заңды тұлғалар мен жеке тұлғалардың меншігіндегі ақшалар мемлекет меншігіне айналады;

- Салық – заңды төлем. Мемлекеттің жоғарғы өкілетті органы шығаратын заңның негізінде белгіленген төлем;

- Салық – нақты заңды және жеке тұлғалардан алынатын төлем. Салық заңды және жеке тұлғалардың бәрінен бірдей жаппай алынбай, тек нормативтік актілерде белгіленіп, көрсетілген табыстары, мүліктері және т.б. болған жағдайда ғана төленеді;

- Салық – тұрақты және жүйелі төлем. Салық заңда тұрақты бекітілген түрде және белгіленген тәртіппен алынады,

- Салық – тек мемлекеттік емес заңды және жеке тұлғалардан алынатын төлем.

Салық әрқашанда мемлекет пен халықтың жан-жақты мұқтаждықтарын қанағаттандыру және өндірісті дамыту мақсатында ұлттық табысты және жалпы ішкі өнімді, сондай-ақ жалпы қоғамдық өнімді қайта бөлуге байланысты экономикалық қатынастарды көрсетеді. Сондықтан олар мемлекеттің заңды және жеке тұлғалармен арасындағы экономикалық (қаржылық) қатынастарын сипаттайтын экономикалық категория болып табылады.

Салықтар мен басқа да міндетті төлемдердің (алымдар, баждар) экономикалық-құқылық маңызы олардың құрамындағы қаржылық-экономикалық және құқылық қатынастар арқылы көрініс табады. Қаржылық- экономикалық қатынастар – салық төлеушілердің тиісті бюджетке белгіленген ақша қаражаттары сомасын берулері кезінде, ал құқылық салық – заңдарымен белгіленген салықтық қатынастарға қатысушы мемлекеттік салық қызметі органдары мен салық төлеушілердің арасында туындайды.

А.И. Худяков жоғарыда (кезінде) айтқан пікір, көзқарастарына жаңаша сипаттама бере отырып, салықтың мына келесідей түсінігін берген және оның өзіне тән экономикалық, құқықтық белгілерін атап көрсеткен: “Салық – бұл мемлекеттік уәкілетті орган тарапынан біржақты тәртіппен және қажетті құқықтық нысанда белгіленген, салық субъектісі белгіленген мерзімде және белгілі мөлшерде жүзеге асыратын қайтарымсыз, баламасыз және тұрғылықты түрдегі, төленуі мемлекеттік мәжбүр ету шараларымен қамтамасыз етілген, мемлекет кірісіне төленетін ақшалай немесе натуралды міндетті төлем”⁴⁸.

Салықтың белгілері жөнінде А.И. Худяков олардың тығыз байланыста болатынын ескере отырып, арақатынастарының өте жақын екенін айта келіп кейбір шарттылықтарды (жағдайларды) есепке ала отырып бөлуге мүмкіндік тапқанын айтады. Ол салықтардың экономикалық сипаттарына мына белгілерді жатқызған:

1. ақша түрінде жүзеге асырылатын төлем;

2. қайтарымсыз төлем;

3. баламасыз төлем;

4. салық салу объектісінің болуы;

5. салық субъектісінің айқындалуы;

6. төлеу мерзімдері;

7. салық қатынастарының тұрақты сипаты;

8. салық мөлшерінің айқындалуы;

9. салықтың мемлекет кірісі болып табылуы.

Салықтың заңи (юридикалық) белгілеріне мыналар жатады:

1. салықты мемлекеттің белгілеуі;

2. салықтың тек құқықтық нысанда болуы;

3. салықтың мәжбүрлі сипатта болуы;

4. ақшаны алудың құқыққа сай болуы;

5. салықты төлеу кезінде мемлекеттік бақылаудың болуы:

6. салықтың тиісті органмен және актімен белгіленуі, тиісті құқықтық нысанда болуы;

7. салықтың төленуін мемлекеттік жауапкершілік шараларымен қамтамасыз ету;

8. салықтардың тұрақты қаржылық міндеттемелерді туындатуы;

9. салықтарды төлеу – бұл заңды міндет;

10. салық – міндетті төлем;

11. салық мемлекеттің біржақты ерік білдіруінің нәтижесі болып табылады⁴⁹.

Бұл жерде, біздің ойымызша, міндеттілік қайтарымсыздық, баламасыздық, заңдылық, тұрақтылық сияқты белгілермен қатар меншік нысаны ауысатын төлем деген анықтама тұруы өте қажет сияқты.

С.Найманбаевтың тұжырымдауы бойынша, салық – жалпы мемлекеттік мұқтаждықтарды қанағаттандыру мақсатында, мемлекеттік жоғарғы өкілетті орган қабылдаған нормативтік акті-заңның негізінде, сондай-ақ заңда белгіленген мөлшерде және уақытта заңды және жеке тұлғалардан міндетті түрде, қайтарылмайтын және баламасыз негізде бюджетке алынатын ақшалай төлемдер. Бұл түсініктен салықтың басты сипаттары айтарлықтай қамтылғанын көреміз. Көптеген авторлар бір түсініктің ішінде салықтың жалпы анықтамасын беруге мүмкіндік жоқ деген көзқарастарын, оның (салықтың) негізгі белгілерін атап көрсету арқылы мәнін ашып көрсетуге тырысады.

Мысалы, салық:

1. мемлекет тарапынан жасалған белгілену;

2. біржақты түрдегі белгілену;

3. материалдық төлем;

4. құқықка сай төлем (алыну);

5. мәжбүрлі алыну;

6. міндетті төлем;

7. ақшаларды қайтарымсыз алу;

8. баламасыз төлем;

9. тұрақты міндеттеме туындатады;

10. тек құқықтық нысанда болады;

11. заңмен белгіленген төлем⁵⁰.

Осы аталған белгілердің ішінде аталмағандары: салықтың тек белгілі бір салық төлеушіден алынуы – белгілі тұлғадан; салықтың алынуы мемлекеттік мәжбүр ету шараларымен қамтамасыз етілуі; салықтың нақтыланған мөлшері; салықтың белгіленген мерзімде төленуі.

Енді жоғарыда А.И.Худяков берген салық белгілерін құқықтық сипатта қарастырып өтейік. Біріншіден, салық – әрқашанда мемлекеттік белгілену. Тек мемлекет өз азаматтарына салық салу режимін белгілей алады. Бұл жерде Қазақстан Республикасында салықты төлеу міндеті конституциялық міндеттеме болып табылатынын білуіміз қажет, сондықтан мемлекет өзінің саяси билік субъектісі ретіндегі уәкілеттілігіне сүйенеді.

Екіншіден, салық – мемлекеттің біржақты ерік білдіруінің жемісі деп айтамыз. Теориялық тұрғыдан, салық – екі жақты келісім арқылы (мемлекет пен халықтың) алынады деп айтылғанымен, заңдық мағынасында, мемлекет салықты белгілеу кезінде (алу кезінде), ешкімнің келісімін қажет қылмайды.

Үшіншіден, салық әрқашанда тек құқықтық нысанада болады. Оның құқықтық нысанада болуы заң қабылдау арқылы негізделген.

Салық әрқашанда нормативтік құқықтық актімен белгіленеді (жазбаша түрде барлық реквизиттері қойылған, заң түрінде жарияланған).

Төртіншіден, салық заңмен белгіленген төлем деп айтамыз. Қазақстан Республикасының Конституциясында заңмен белгіленген салықтарды төлеу жөніндегі міндет белгіленген.

Бесіншіден, салық мәжбүрлі сипатта болады. Оны былайша түсіндіреміз: салық мәжбүрлеу түрінде, салық төлеушілердің еркіне, келісіміне қарамай белгіленіп, алынады және егер салық төлеуші өз еркімен салық міндеттемесін орындамаған жағдайда мемлекет күш көрсету арқылы (әртүрлі механизмдері, жолдары бар) алады.

Алтыншыдан, салық міндетті төлем болып табылады. Бұл белгі салық төлеушіге заң жүзінде белгіленген салықты, дер кезінде және толық мөлшерде төлеуге міндеттілігін көрсетеді. Мемлекет алдындағы қаржылық міндеттемесін орындамаған жағдайда ақша мәжбүрлі түрде алынады және оны төлемеген субъектіге белгіленген жауапкершілік шарасы қолданылады (жазаланады).

Салықтың міндетті төлем болуы оны мемлекеттік уәкілетті органның алуымен немесе ұстап қалуымен (өндіріп алуымен) тығыз байланысқан. Яғни салықты төлеу міндеті оны қабылдап алу міндетін туындатады.

Жетіншіден, салықты төлеу салық төлеушінің заңды міндеті болып табылады. Мемлекеттің салықтарды заң жүзінде белгілеуі салық төлеу жөніндегі салықты төлеу заңды міндетін туындатады. Бұл міндет заңды сипатта болады, яғни оны орындамаған жағдайда салық төлеуші заңда белгіленген жауапкершілікке тартылады.

Салықты төлеу міндеті – азаматтық борыш, міндет болып табылады. Міндет қаржылық-құқықтық сипатта болғандықтан, салық төлеушінің әрекет ету шеңберін көрсетеді.

Бұл жерде ескеретін жәйт, салықты (белгіленген соманы) төлеумен қоса оларды мерзімінде, әрі белгіленген тәртіппен төлеу де міндетке жатады.

Салықты төлеу міндеті салық міндеттемесімен тығыз байланысқан. Салық міндеттемесі болмаса салықты төлеу міндет де болмайды.

Сегізіншіден, салық тұрақты қаржылық міндеттеме туындатады. Бұл жерде салық қаржылық-құқықтық құрал ретінде қызмет атқарады. Салықты белгілеген кезден бастап қаржылық міндеттеме пайда болады және ол міндеттемелерге сай екі субъектіден тұрады: кредитор, мемлекеттің уәкілетті органы болып табылса борышқор ретінде салық төлеуші болады. Осы міндеттемелер басқа міндетті төлемдерге қарағанда тұрақтылығымен, яғни ұзақ мерзімге белгіленуімен ерекшеленеді. Осы аяда тағы бір ескеретін жәйт, салық міндеттемесі тек салық төлеу міндетін белгілеумен шектелмей, сонымен бірге салық төлеушінің кейбір заңмен белгіленген құқықтарын да қарастырады.

Тоғызыншыдан, салықты төлеу ақшаны құқыққа сай алу деген мағынада айтылады. Былайынша айтсақ, мемлекет меншік иелерінің (заңды, жеке тұлғалардың) ақшаларын ашықтан-ашық өз меншігіне алып қояды. Сонымен бірге салықтардың жазалау шарасы емес екенін білеміз. Салықты төлеу міндеті құқыққа қарсы әрекетке байланысты туындамайды.

Оныншы белгі, салықты төлеу мемлекеттік жауапкершілік шараларымен қамтамасыз етілген. Салық төлеушілер салық міндеттемелерін ойдағыдай орындамаған жағдайда мсмлекет тарапынан заңда белгіленген жауапкершілік шарасын қолдануға әкеліп соқтырады. Ал салық төлеу мәжбүрлі сипатта болғанымен субъектіні жазалау түріне жатпайды. Құқық бұзушыларға қаржылық-құқықтық, әкімшілік-құқықтық және қылмыстық-құқықтық сипаттағы шаралар қолданылады.

Он бірінші белгі бойынша, салыққа тән, оны төлеуге байланысты мемлекеттік бақылаудың болуы. Уәкілетті орган-салық комитеті тарапынан салықтардың, тиісті бюджеттерге уақтылы және толығымен түсуіне жүргізілетін салықтық бақылау әрқашанда мемлекеттік бақылау сипатында болады. Сондықтан мемлекеттік уәкілетті органдарға жеткілікті мөлшерде, өте қуатты-қүшті тексеру өкілеттілігі берілген.

Салықтық бақылау мемлекет мүддесін көздей отырып жүзеге асырылады. Енді салықтардың экономикалық белгілерін сипаттауға көшейік.

1. Салық – материалдық төлем, яғни салық төлеушінің ақша қаражаттарын мемлекет пайдасына алу болып табылады.

2. Салық – ақшаларды қайтарымсыз алу. Салықтарды төлеу кезінде ақша нысанындағы құн салық төлеушілерден тек мемлекет қарамағына қозғалады.

3. Салық баламасыз төлем болып табылады. Былайша айтқанда, салықты еріксіз алу кезінде мемлекет тарапынан салық төлеушілерге ешқандай қызмет көрсетілмейді.

4. Салық міндетті түрде салық салу объектісі болуымен сипатталатын төлем. Қандай да болмасын салық тек нақты салық салу объектісі болғанда ғана алынады.

5. Салық субъектісі айқындалған төлем, яғни салық төлеушілері әрқашанда нақты заңды және тұлғалар болып табылатын төлем.

6. Салық мөлшері – айқындалған төлем. Яғни салықтың мөлшері күнібұрын, заң жүзінде белгіленеді.

7. Салық – мемлекеттің кірісі болып табылады. Белгіленіп алынған салық сомалары әрқашанда мемлекет кірісіне түседі. Сонымен мемлекетте көптеген салықтардың түрлері, олардың төлеушілері, сол салықтарды есептеу және алу жолдары мен әдістері және т.б. болуына байланысты салықтарды топтастыру негіздерінде де әртүрлі нышандар қолданылады.

Салықтардың топтастырылуы жөнінде қаржылық құқылық арнайы әдебиеттер мен оқулықтарда тек жалаң салық жүйесіне кіретін салықтарды дәрежесі, деңгейі бойынша бөлуімен шектеледі.

Салықтарды әртүрлі белгі-нышандарына қарай топтастыру жөніндегі экономист-ғалымдардың көзқарастары, пікірлері бір жерден шығады деп айтуға болады.

Енді осы ғылыми қалыптасқан көзқарастар бойынша салықтар былайынша топтастырылады:

1. Салық салу объектілері бойынша;

2. Салықтарды алуды жүзеге асыратын органдар бойынша;

3. Салықтардың пайдаланылуына қарай;

4. Салық салу объектісінің экономикалық белгісіне байланысты;

5. Салық салу объектісін бағалау дәрежесі бойынша;

6. Салық ставкаларын (нарқын) белгілеу әдістері бойынша. Топтастыру кезінде аталған белгілердің әрқайсысына сипаттама беруге болады.

1. Салық салу объектілері бойынша:

Салық объектісі – заң жүзінде негізделген табыс, мүлік, қызмет көрсету, ақшалай операциялар т.б. көптеген салық салуға негіз болатын тауарлық-материалдық игіліктер. Яғни салық салу объектілері мыналар:

• 
  заңды және жеке тұлғалардың кірістері, пайдалары;
  
• 
  заңды және жеке тұлғалардың, қызметтерінің түрлері;
  
• 
  қаржылық (ақшалай) операциялары;
  

• 
  мемлекет тарапынан көрсетілетін қызметтер;
  
• 
  заңды және жеке тұлғалардың мүліктері мен басқа да игіліктері;
  
• 
  өнімдер мен қызметтердің қосылған құны;
  
• 
  тауарлардың кейбір түрлері мен топтары.
  

а) тікелей салықтар – яғни заңды және жеке тұлғалардың табыстары мен мүліктеріне тікелей, нақты белгіленетін салықтар (табыс салығы; мүлікке салынатын салық; жер салығы; және т.б. жатады). Бұл салықтардың нақты төлеушілері заңды және жеке тұлғалар болғандықтан, Г.Қарағусованың айтуы бойынша, келесідей өзіне тән артықшылықтары бар:

1. Тікелей салықтар мемлекетке белгіленген кірістер береді.

2. Тікелей салықтар салық төлеушілердің шынайы төлеу қабілеттілігін дәл есептей (анықтай) алады.

3. Тікелей салықтарды төлеу кезінде мемлекет салық төлеуші мен тікелей (көзбе-көз) жолығып, оның мемлекет азаматы ретіндегі міндеттемелерін дәл анықтап береді.

4. Тікелей салықтар, негізінде жеке табыстардан алынғандықтан, тұтас алғанда экономикаға әсерін (ықпалын) тигізе алмайды⁵¹.

а) Жанама салықтар – яғни тауарлардың бағасы немесе көрсетілген қызметтердің тарифтері арқылы алынатын салықтар. Бұл салықтар А.И.Худяковтың айтуы бойынша, күрделі құрылымды⁵² салықтар болып табылады. Өйткені негізгі салық төлеушілер тауарларды өндіретін және сататын, сондай-ақ белгілі қызмет көрсететін заңды тұлғалар болғанымен, шынайы салық төлеушілер сатып алушы немесе қызмет көрсетілген тұлға болып есептелінеді.

Салық сомасы тауар бағасына немесе көрсетілетін қызмет тарифіне қосылғандықтан, соның нәтижесінде салық төлеуші сол соманы сатып алушы есебінен өндіріп алады және бюджетке төлейді. Жанама салықтарға қосылған құнға салынатын салық – акциздер жатады.

Енді жанама салықтардың тікелей салықтарға қарағандағы артықшылығына тоқталайық.

1. Жанама салықтарды ұтымды және тиімді қолдану нәтижесінде, мемлекет қазынасына өте мол қаржылық түсім әкеледі. Мысалы, қосылған құнға салынатын салықтар қазіргі кезеңде бюджеттік түсімдердің басты көздерінің бірі болып отырғаны белгілі.

2. Жанама салықтар аздап және шамалы мөлшерде алынғандықтан төлеушіге айтарлықтай ауыртпашылығын түсірмейді.

3. Жанама салықтар төлем төлеушінің (сатып алушының) ақшасы бар кезде ғана жүргізіледі.

4. Жанама салықтың мемлекетке тигізер пайдасы, іс жүзінде бұл салықтан ешқандай салық төлеуші жалтара алмайды.

5. Жанама салықтарды жинау оңайға түседі, өйткені өндіруші тұлғалардың саны аз болғанымен бұл процеске өте көп адамдар (сатып алушылар) қатынасады.

Бұл жерде айта кететін жәйт, жанама салықтардың тауар бағасын үнемі өсіріп отыратын тенденциясы бар екенін естен шығармау қажет. Сондықтан мүмкіндігінше, бірінші кезекте халық тұтынатын тауарларға бағаны төмендетіп белгілеу керек. Ал екінші кезектегі халық тұтыну тауарларының (теледидар, тоңазытқыш т.б.) бағасын көтеруге болады. Егер жанама салықтарды көп және барлық жерлерде қолданған жағдайда, тауарлардың қымбаттайтынын ескерсек, соның нәтижесінде халықтың табысының төмендейтінін, ал табыс төмендесе, салықтан түсетін кірістің азаятынын естен шығаруға болмайды.

2. Салықтарды алуды жүзеге асыратын органдар бойынша:

а) мемлекеттік салықтар – бұл жерде мемлекеттік деңгейдегі салықтар мен алымдар.

ә) жергілікті деңгейдегі салықтар – бұл жерде жергілікті салықтар мен алымдар;

б) мемлекетаралық салықтар – бұл жерде келісім бойынша алынатын халықаралық салықтар, мысалы қосылған құнға салынатын салық т.б.

3. Салықтардың пайдаланылуына қарай:

а) Жалпылай салықтар, мемлекет қарамағына түсіп пайдалану кезінде, белгілі бір кіріс қарамағына бекітілмей мемлекет көлемінде жалпылай пайдаланылады. Қажет болған жағдайда мемлекеттік бюджеттің (республикалық бюджет пен жергілікті бюджеттердің) қаржылық тапшылықтарын немесе басқа да шығындарын қаржыландыруға арналады;

ә) Арнайы салықтар қатаң белгіленген мақсатқа, көзделген бағытта пайдаланылады (көлік құралдарына салынатын салық және т.б.).

4. Салық салу объектісінің экономикалық белгісіне байланысты;

а) табысқа салынатын салықтар, салық төлеушінің қандай да болмасын салық салу объектісінен табатын (алатын) табысынан алынатын салық;

ә) тұтынуға салынатын салықтар, тауарларды (қызметтерді) тұтыну кезіндегі төленген (жұмсалған) шығындарға (шығыстарға) салынатын салықтар.

5. Салық салу объектісін бағалау дәрежесіне байланысты:

а) мүліктік салықтар – шынайы түсетін кірістері есепке алынбай тек сыртқы белгілері бойынша нақты мүліктерге, жерлерге салынатын салықтар;

ә) жекелей салықтар – заңды және жеке тұлғалардан, олардың қаржылық жағдайларын есепке ала отырып алынатын салықтар.

6. Салық мөлшерлемесін белгілеу әдістері бойынша:

а) Тұрақты мөлшерлемелер – түсетін табыс мөлшері есепке алынбайды, салық салу объектісінің тікелей, нақты салық бірлігінің, шекті сомасымен белгіленеді.

ә) Проценттік мөлшерлемелердің үш түрі бар: пропорционалдық, прогрессивтік (үдемелі) және регрессивтік (шегермелі) проценттік мөлшерлемелер.

1. Пропорционалдық проценттік мөлшерлемелер салық объектісінің көлемі ескерілмей бірыңғай процент түрінде белгіленеді;

2. Прогрессивтік (үдемелі) проценттік ставкалар табыс немесе мүліктің көрсеткіштерінің өсуіне қарай алынатын салық процентінің дереу өсіп отыруын көрсетеді. Алынатын проценттер үдемелі шкала түрінде белгіленген.

Осы прогрессивтік мөлшерлемелер екі түрге бөлінеді: қарапайым және күрделі мөлшерлемелер.

1. Қарапайым прогрессия бойынша табыстың немесе мүлік құнының ұлғаюына (өсуіне) байланысты салық мөлшерлемесі де арта береді.

2. Күрделі прогрессия бойынша, табыс екіге бөлініп, олардың әрқайсысына үдемелі (көбейтілген) салық мөлшерлемесі белгіленеді, яғни салық мөлшері табыстан гөрі тез өседі (Салық салу шкаласында белгіленген).

В.Д. Мельниковтің пікірінше, бұған біз де қосыламыз, нарықтық экономика жағдайында мөлшерлемелердің әрқайсысы да төлеушілердің төлем қабілетін және жалпы мемлекеттік мұқтаждықтар мен қажеттіліктердің қамтамасыз ету жақтарын ескере отырып пайдаланылады. Прогрессивтік салық мөлшерлемелерінің кемшілігі оның экономикаға және тұлғалардың еңбек ету ынтасына кері әсерін тигізетіндігі. Салық салу прогрессиясы неғұрлым жоғары болса, салық салу объектілерінің құзырындағы табыстардың жіктелуі соғұрлым әлсіз және экономикаға тиімсіз болып табылады⁵³.

Қазақстан аумағында, әр деңгейдегі бюджеттердің түсім көздері болып табылатын, салық жүйесінің құрамына кіретін мына төмендегідей салықтар бар:

1. заңды және жеке тұлғалардан алынатын табыс салығы;

2. қосылған құнға салынатын салық;

3. акциздер;

4. бағалы қағаздар эмиссиясын тіркегені үшін алынатын алымдар;

5. жер қойнауын пайдаланушылардың, арнаулы төлемдері мен салықтары;

6. әлеуметтік салық;

7. автокөлік құралдарының Қазақстан Республикасының аумағы бойынша жүріп өткені үшін алынатын алымдар;

8. жер салығы;

9. заңды және жеке тұлғалардың мүліктеріне салынатын салық;

10. көлік құралдарына салынатын салық;

11. кәсіпкерлік қызметпен айналысатын жеке тұлғаларды және заңды тұлғаларды тіркегені үшін алынатын алым;

12. қызметтің жекелеген түрлерімен айналысу құқығын бергені үшін алынатын лицензиялық алым;

13. аукциондық сатудан алынатын алым;

14. Қазақстан Республикасының рыноктарында тауарларды сату құқығын бергені үшін алынатын алым;

15. Қазақстан Республикасының радиожиілік ресурстарын пайдаланғаны үшін төлем;

16. заңды және жеке тұлғалардың Алматы қаласының рәміздерін өз фирмалық атауларында, қызмет көрсету таңбаларында, тауар таңбаларында пайдаланғаны үшін алынатын алым;

17. жеке тұлғалардың, қолма-қол шетел валютасын сатып алғаны үшін алынатын алым.

Осы салықтар түрлерінің нақты аталымдарын, оларды қолдану тәртібі мен әдістерін құру салықтық қатынас нысандарын қамтитын салық механизмін құру болып табылады. Яғни салық салуды ұйымдастыру деген сөз.

Салықтардың функционалдық сипаттамасын нақтыландыру, яғни функцияларына талдау жасау арқылы салықтардың тікелей мәнін және экономикалық табиғатын, сондай-ақ атқаратын қызметтерінің негізгі бағытын көруге болады. Салықтардың функциялары белгілі кезеңде өздері атқаратын рөліне байланысты, мемлекет алдында тұрған негізгі мәселелерді шешуге себін тигізуге қажетті экономикалық тұтқа және реттеуші болып табылады⁵⁴.

Салықтардың қалыптасқан түрдегі негізгі үш функциясы бар. Олар: фискальдық, қайта бөлу және реттеуші функциялар. Негізінде экономикалық теория және басқа тиісті оқулықтарда осы негізгі үш функция көрсетілгенімен, кейбір белгілі экономист- ғалымдардың еңбектерінде оларға қоса тағы бірнеше функциялар аталады⁵⁵.

Бірінші, фискальдық функция – салықтардың және басқа да міндетті төлемдердің бюджетке толығымен және уақтылы (мерзімінде) түсіп отыруын қамтамасыз етеді. Фиск – латын тілінде мемлекеттік қазына деген мағынада айтылған. Сондықтан фискальдық қызмет – салықтық-бюджеттік қызмет, яғни мемлекеттік қазына – бюджетті түсім көздері – салықтар мен басқа да міндетті төлемдер арқылы ақшалай қаражаттармен қамтамасыз ету болып табылады. Қысқаша айтқанда, қаражаттарды бюджетке жұмылдыру қызметі. Тауарлық-ақшалай қатынастардың, өндірістің дамуына байланысты бұл функция мемлекет қарамағына түсетін ақшалай кірістерді ұлғайта түседі⁵⁶.

Ал қайта бөлу функциясы – әртүрлі шаруашылық субъектілері табыстарының белгілі бөлігін мемлекет пайдасына қайта бөлу қызметі. Бұл қызметтің барысында жалпы ұлттық өнім көлеміндегі салықтардың үлесі анықталады, яғни ұлттық табысты болу және қайта құру арқылы оның қандай бөлігінің мемлекет меншігіндегі қорға қосылғанын көрсетеді⁵⁷.

Үшінші функция – салықтық реттеу, яғни реттеуші функция – салық нарықтарының мөлшерін өзгерту, салық түрлерін азайту және негізделген салық жеңілдіктерін енгізу арқылы, заңды және жеке тұлғалардың рынокқа бағытталған экономикалық белсенділіктерін (қызметтерін), сондай-ақ мүдделерін қамтамасыз ету. Бұл функция өзінің осындай сипаттамасына байланысты ынталандыру функциясы деп те аталады. Салықтық реттеу (салықпен реттеу десек те болады) мүмкіндігінше тиімді салық түрлерін таңдау, олардың мөлшерін өзгерту, сондай-ақ жеңілдік көрсету, кейде кейбір түрлерін алу тәсілін өзгерту сияқты әрекеттерден тұрады. Әсіресе бұл функцияны ғылыми-техникалық процестерді ынталандыру кезінде қолдану өте тиімді болады.

Мемлекет жоғарыда аталған салықтардың функциясын қолдана отырып салық салу, салық қызметі саласындағы әртүрлі шараларды жүргізеді және салық жүйесін анықтап, олардың қызмет атқару тұтқасын әзірлейді. Салық салу саласындағы жүзеге асырылатын шараларды қоғамның нақты бір даму кезеңіндегі әлеуметтік-экономикалық мақсаттарына байланысты экономикалық саясатпен ұштастыру да осы функциялар арқылы жүргізіледі.

Енді осы функциялар жөнінде қалыптасқан, дәстүрлі көзқарастармен шектеліп қана қоймай басқа да авторлардың пікірлеріне тоқталайық. Белгілі экономист-ғалым Г.Ж. Қарағұсова айтуынша, салықтың атқаратын функциялары мына төмендегідей болып келеді:

- фискальдық немесе жұмылдыру функциясы арқылы мемлекет тиісті шығындарын қаржыландыруға қажетті салықтарды жиыстырады;

- қайта бөлу функциясы арқылы мемлекет экономика аясының, әртүрлі саласына ықпал етеді, әлеуметтік саясатты жүзеге асырады, табыстарды халық арасындағы әлеуметтік топтарға қайта бөледі, табысы өте төмен топтарға жәрдем береді. Мысал ретінде үдемелі мөлшерлемесі табыс салығын көрсеткен;

- ынталандыру функциясы – экономиканы дамыту, техникалық жаңарту және т.б. әртүрлі жағдайлар жасауды жүзеге асырады;

- шектеу функциясы, салық саясаты арқылы мемлекетке тиімсіз (пайдасыз) өндірістердің дамуын шектеу немесе тоқтата тұру болып табылады;

- бақылау-есептеу функциясы, кәсіпорындар мен азаматтардың табыстарын, өндірістің құрылымы мен көлемін және қаржылардың қозғалысын есептеп, бақылаудан тұрады.⁵⁸

Соңғы аталған функцияның маңызы салықтардың дәстүрлі қалыптасқан функцияларының атқаратын рөлдерінен кем емес екенін көрсетеді. Оны тағы бір еңбектегі көзқараспен дәлелдеуге болады. Белгілі ғалым Н.И. Химичева салықтардың мынадай бірнеше функциясын атап өткен: фискальдық функция, реттеуші функция және бақылау функциясы. Фискальдық функцияның атқаратын рөлі бізге мәлім болғандықтан, оны қайталамай, реттеуші функциясына тоқталамыз. Салықтардың реттеуші функциясына автор баса назар аударған. Бұл функция өндірісті, тұтынуды, халықтың табыстарын, демографиялық процестер мен жастар саясатын реттеуде өте маңызды рөл атқарады, сондай-ақ қоғам алдында ерекше еңбегімен көзге түскен азаматтар категориясына жеңілдік жасау да осы функцияға жатады.

Салықтардың бақылау функциясы – салық салу кезінде мемлекет тарапынан кәсіпорындар мен мекемелердің қаржылық-шаруашылық қызметтеріне, азаматтардың табатын табыстарына және осы табыстардың түсім көздеріне, оның ішінде жерді пайдалануға бақылау жүргізуден тұрады.⁵⁹

Тағы басқа да экономист-ғалымдардың айтуынша, негізгі функциялар ретінде салықтардың өзімізге белгілі үш функциясы: фискальдық, қайта бөлу, реттеуші функциялары аталған⁶⁰.

Салық функцияларына жеткілікті түрде талдау жасаған Д.Г.Черниктің пікірінше олар мына келесідей болып келеді:

1) фискальдық;

2) бақылау;

3) бөлу;

4) реттеуші, өзіне орай функцияларға бөлінеді:

а) ынталандырушы; ә) тежеуші (белгілі бір деңгейде ұстап тұрушы); б) ұлғаймалы өндіріске бағытталған⁶¹.

А.И.Худяковтың айтуынша, салықтардың үш функциясы бар. Олар: фискальдық, ынталандырушы, реттеуші және қайта бөлуші функциялар. Бөлу функциясы фискальдық функциямен, ал реттеуші ынталандыру функциясымен тығыз байланыста болады деп көрсетеді.

Осыған қарағанда келтірілген пікірлердің, кейбір өзгешеліктерге қарамастан бір жерден шыққанын көріп отырмыз.

Сондықтан, біздің ойымызша, негізгі үш функцияға қоса төртінші, объективті түрде негізделген, функцияны енгізу салықтар атқаратын рөлді толықтыра түсері сөзсіз. Ол – салықтардың бақылау функциясы. Салықтардың фискальдық, қайта бөлу, реттеуші және бақылау функцияларының жиынтығы жемісті салық саясатын қамтамасыз ете отырып, салықтарды еліміздің экономикасына ықпалын тигізетін тиімді механизмге айналдыратынына сенеміз.

Алымдар мен баждар да өздерінің дәреже-деңгейлеріне байланысты тиісті бюджеттердің түсім көзі болып табылады. Олар салықтар сияқты заң жүзінде белгіленетіндіктен және түсетін бюджеттері заңмен айқындалғандықтан міндетті төлемдер қатарына жатады. Бірден айта кету қажет, алымдар мен баждарды төлеу кезінде нақты мақсат көзделеді (сол үшін осы төлемдер арнайы төленеді және төлеушінің мүддесіне сай тікелей жасалған әрекеттер үшін төленеді. Ал салықтар ешқашан да тікелей баламалы (ақылы) болмайды.

Алымдар мен баждар заңды және жеке тұлғаларға көрсетілген белгілі бір қызметтер үшін заңда немесе заңға сәйкес қабылданған нормативтік актіде белгіленген мөлшерде, кейбір кездерде қызмет көрсету процесінде жұмсалған шығындарды өтеу мақсатында алынатын міндетті төлемдер болып табылады. Алымдар мен баждарды төлейтіндер – өздеріне тиісті қызмет көрсетілген заңды және жеке тұлғалар. Алушылар арнайы уәкілетті, мамандандырылған мемлекеттік органдар мен мекемелер болып саналады.

Сонымен алдын ала айтсақ, алымдар мен баждардың белгілі мақсатта, ақылы, көбінесе біршама баламалы түрде, тек тікелей көрсетілген қызметтер үшін алынатыны белгілі болды.

Осы міндетті төлемдерден түскен қаражаттар қажетті жерінде мемлекеттік мекемелердің шығындарын (қызмет көрсетуге байланысты) өтеуге ғана жұмсалып қоймай, сонымен бірге құқықтық актілермен негізделген мөлшерде тиісті бюджетке де аударылады. Алымдар көбінесе жергілікті деңгейде алынатындықтан жергілікті алымдар деп те аталады және оларды алу әрбір әкімшілік-аумақтық бірліктің қаржылық қызметтерінің мүдделеріне сай келеді.

Сонымен қорыта келіп айтсақ, жергілікті алымдар – заңды және жеке тұлғалардан жергілікті әкімшілік-аумақтық бірлік аясында көрсетілетін немесе көрсетілген қызметке байланысты жергілікті уәкілетті органдардың жергілікті тиісті бюджетке алатын нақты, міндетті ақшалай төлемдері.

Қазақстандық салық салу, салықтар аясының белгілі ғалымдары “алым әдетте бірыңғай мөлшерлемелер бойынша алынатын және белгілі бір мәмілеге, тауарларға қолданылатын салық түрін сипаттайтын термин” деген түсінік берген.

Осы алымдардың азаматтардан және заңды тұлғалардан, оларға көрсетілген немесе көрсетілетін қызметтерге байланысты (жұмсалған шығындарды өтеуге) жоғарғы өкілді мемлекеттік орган қабылдаған заңдардың негізінде алынатыны белгілі болды.⁶²

Алымдар жөнінде айта кететін тағы бір жәйт, алымдардың түрлері мен жалпы ережелері (принциптері) заң жүзінде белгіленіп, бекітілген болса, ал олардың мөлшерлемелер мен алыну тәртібін белгілеу, айқындау Қазақстан Республикасы Үкіметіне жүктелген.

Қорыта келіп, алымдардың өздеріне тән мынадай кейбір белгілерін атап көрсетуге болады: біршама баламалы төлем; міндетті төлем; арнайы мақсатты төлем; жергілікті және мемлекеттік деңгейде алынатын төлем.

Алымдар көрсетілген қызметке байланысты, нақты сомада белгіленіп алынатындықтан бұл жерде салық төлеушілердің төлем қабілеттілігі (тапқан табыстары) есепке алынбайды. Бүгінде Қазақстан Салық кодексінде белгіленген алымның мына түрлері алынады:

а) бағалы қағаздар эмиссиясын тіркегені үшін алынатын алымдар;

ә) автокөлік құралдарының Қазақстан Республикасының аумағы бойынша жүріп өткені үшін алынатын алымдар;

б) Қазақстан Республикасының рыноктарында тауарларды сату құқығын бергені үшін алынатын алым;

в) жеке тұлғалардың қолма-қол шетел валютасын сатып алғаны үшін алынатын алым;

г) кәсіпкерлік қызметпен айналысатын жеке тұлғаларды және заңды тұлғаларды тіркегені үшін алынатын алым;

ғ) қызметтің жекелеген түрлерімен айналысу құқығын бергені үшін алынатын лицензиялық алым;

д) аукциондық сатудан алынатын алым;

е) заңды және жеке тұлғалардың Алматы қаласының рәміздерін өз фирмалық атауларында, қызмет көрсету таңбаларында, тауар таңбаларында пайдаланғаны үшін алынатын алым.

Енді баждарды қарастырамыз. Баждар да мемлекет аумағындағы маңызы бар міндетті төлемдер қатарына жатады. Қазақстанда алынатын баждар екі түрге бөлінеді: мемлекеттік баж және кедендік баждар. С.Найманбаев баждардың мына түсінігін берген: “баждар – бұл арнайы мамандандырылған мемлекеттік уәкілетті органдар көрсеткен (көрсететін) қызметтер үшін заңды және жеке тұлғалар төлейтін міндетті ақшалай төлемдер”.

Қазақстан Республикасында баж алатын арнайы мамандандырылған мемлекеттік уәкілетті органдар мыналар болып табылады: кеден мекемелері; соттар; нотариалдық кеңселер; азаматтық хал актілерін тіркеу бөлімшелері; ішкі істер органдарының құжат беру, шетелге шығуды рәсімдеу және рұқсат беру бөлімдері. Мемлекеттік баж деп – мемлекеттік уәкілетті органдардың заңды және жеке тұлғаларға қатысты жүргізген белгілі бір жұмыстарына немесе көрсетілген заңды сипаттағы қызметтеріне байланысты сол тұлғалардан алатын міндетті ақшалай төлемдерді айтамыз. Заң жүзінде мемлекеттік баждың мына ұғымы берілген: мемлекеттік баж – уәкілдік берілген мемлекеттік органдар немесе лауазымды адамдардың заңдық мәні бар іс-қимылдар жасағаны не құжаттарды бергені үшін алатын міндетті төлемі. Мемлекеттік баж алынатын нысандар мына төмендегідей болып келеді: сотқа берілетін талап-арыздар; кассациялық шағымдар; азаматтық хал актілерін тіркеу; нотариаттық жұмыстар жүргізу; тұрғылықты жерін тіркеу; аң аулау құқығына рұқсат беру; азаматтық қаруды тіркеу және т.б.

Ал кедендік баждар мемлекеттің кедендік шекарасы арқылы тауарларды, өнімдерді, автокөліктерді әкелетін және әкететін заңды және жеке тұлғалардан кедендік органдар алатын міндетті ақшалай төлемдер. Кедендік баждардың мына түрлері алынады: арнайы кедендік баж; антидемпингтік баж; өтемдік баж; маусымдық кедендік баж.

Әкелінетін және әкетілетін тауар өнімдерге салынатын кеден бажының мөлшерлемелерін кеден тариф кеңесінің ұсынуы бойынша Қазақстан Республикасының Үкіметі белгілейді.

Түпкі тұжырымдама ретінде салықтар мен алымдардың өзара басты айырмашылықтарын қарастырып көрейік. Салықтар тұрақты сипатта болады, ал алымдар – тек қызмет көрсету, құқық беру барысында алынатын міндетті төлем.

Салықтар ақысыз баламасыз алынса, алымдар біршама баламалы төлем болып табылады. Салықтарды алу мәжбүрлеу сипатында болса, ал алымдарды төлеу кезінде мемлекеттік орган мен төлеушінің арасындағы қатынастар ерікті сипатта көрініс табады.

Осы салықтардың және басқа төлемдерді республикалық бюджеттің тұрақты бекітілген кірістері мен оларды бюджет кірісіне түсіру тәртібін Қазақстан Республикасының “Бюджет жүйесі туралы” заңы, Қазақстан Республикасы Президентінің “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” заң күші бар Жарлығы, сондай-ақ жыл сайын қабылданатын республикалық бюджет туралы Заңы болып табылады.

Салықтарды пайдалану процесі өндірістің дамуын қамтамасыз ететін, мемлекеттің, ақша қорларын қалыптастыратын және халықты әлеуметтік қорғайтын бірыңғай жүйе ретінде қарастырылады. Сондықтан, салық жүйесі біздің ойымызша, салықтардың жиынтығынан, мемлекет пен салық төлеушілердің арасындағы салықтық қатынастардан, салық салудың нысаны, әдістері және тәсілдерінен, тиісті нормативтік құқықтық актілерден, сондай-ақ салық қызметі органдары мен басқа да уәкілетті органдардан тұрады. Мемлекет экономикасында орын алған салық режимі салық жүйесінің элементтері арқылы құрылады. Осы элементтерге салықтар жөніндегі арнайы заңдар, салықтық бақылау органдары, салық міндеттемелерін атқару органдары жатады. Қазақстанда қазіргі кезде салықтардың табиғатын, салық жүйесін дамыту ілімдерін 15–16 ғасырлардағы А. Ришелье, А. Монкретьен және У. Петти қалыптастырған еуропалық ғылымға негіздеу етек алып отыр. Монкретьен мен Петти Еуропада салық салудың қағидаттарын тұңғыш рет ғылыми нысанда қалыптастырған болатын. У. Петти “Тұрғылықты халық мемлекет шығынын жабуға тек өз үлестеріне сәйкес және қоғамдағы тыныштыққа (тәртіпке) мүдделі жағдайда ғана, яғни өздерінің мүліктері мен байлықтарына сәйкес қатысуға тиісті” деп жазған еді⁶³. 17 ғасырдағы меркантилистер халық байлығының қайнар көзі сауда болып табылады, сондықтан осының негізінде ұтымды салық салу принципін қалыптастыру қажет деп тұжырымдаған. 18 ғасырда Адам Смит салық салудың өте тиімді және ұтымды төрт қағидатын қалыптастырған болатын. Осы қағидаттар күні бүгінге дейін көптеген өркениетті елдерде қолданылып келеді.

- Бірінші қағида – салық әрбір салық төлеушінің тапқан табысына сәйкес алынуға тиісті;

- Екінші қағида – салықты төлеуші салық мөлшері мен оны төлеу мерзімі заң жүзінде күнібұрын және дәл белгіленуі қажет;

- Үшінші қағида – әрбір салық төлеушіге қолайлы уақытта және осы төлеушіге ыңғайлы әдіспен алынуға тиісті;

- Төртінші қағида – салық алу кезінде салық төлеушінің шығындары мейлінше аз болуға тиісті.

Сонымен қатар А. Смит жалдамалы жұмысшылардың жалақыларына салынатын тікелей салықтардың жүйесін негіздей отырып, егер осы салықтар ұлғайтыла (түрлері немесе мөлшерлемелері көбейтілсе) берілсе, онда өндірістің құлдырауына және тауарлар бағасының өсуіне әкеліп соғады деп көрсеткен еді. А. Смиттің осы идеясы 18 ғасырдағы және 19 ғасырдың бірінші жартысындағы экономистер мен заңгерлердің, олардың ішінде Д. Рикардоның “Начало политической экономии и налогообложения”, Н. И. Тургеневтің “Опыт теории налогов” деген еңбегінде дамытылған болатын. 19 ғасырдың екінші жартысында неміс экономисі А. Вагнер салық салудың мына келесідей 9 қағидасын ұсынған: қаржылық сипаттағы екі қағида (салық салу жеткіліктілігі; салық салу икемділігі); экономикалық сипаттағы екі қағида (тиісті салық салу көзін таңдау; әртүрлі салықтарды олардың ауыртпашылығын басқа тұлғаға түсіру зардабын еске ала отырып дұрыс қисындандыру); этикалық сипаттағы екі қағида (салық салудың жалпыға бірдейлігі және біркелкілігі); әкімшілік-техникалық сипаттағы үш қағида (салық салудың айқындылығы; төлеуге қолайлылығы; алынатын салық мөлшерінің (шығынның) мүмкіндігінше төмен (аз) болуы).

Қазіргі кезде қолданылатын салық салу принциптері тікелей салық салу жүйесіне бағынышты (байланысты) болады. Белгілі ғалым Г.Ж. Қарағұсова  өзінің еңбегінде салық салу принциптерінің ең қолайлы деген түрлерін атап көрсеткен:

- салық салмағының тең болуы, яғни әркім мемлекет қорына өзінің “әділ үлесін” қосуға міндетті;

- салық жүйесінің қарапайым және анық болуы, яғни салық төлеушілерге түсінікті болуы қажет;

- салық салудың теңдігі және әділеттілігі, яғни әлеуметтік-экономикалық мақсаттарға жету үшін, мүмкіндігінше әртүрлі жеңілдіктерді азайту;

- салық құрылымы еліміздің экономикасының дамуы және тұрақтандырылуы мақсатында пайдаланатын салық саясатына себін тигізуі қажет;

салықтарды басқару және заңдылықты сақтау жөніндегі әкімшілік шығындар мүмкіндігінше аз мөлшерде болуы қажет. Сонымен бірге, ол:

- қарапайымдылық және экономикалық бейтараптылық;

- әділеттілік;

- салық мөлшерлемелерінің, салыстырмалылығы сияқты принциптерді атаған.

Қазіргі кезеңде қолданылатын салық салу принциптері тікелей салық жүйесімен байланысты, бағынышты болады.

Салық жүйесі мемлекеттік экономикалық саясатымен анықталатын, жоғарыда аталған принциптерді есепке ала отырып, біздің пікірімізше, салық салу (салық қызметі) принциптері мүмкіндігінше мына төмендегідей болуы қажет: заңдылық және негізділік; жалпыға бірдейлік және нақтылық; теңділік және әділеттілік; ыңғайлылық және жеткіліктілік; қарапайымдылық және экономикалық бейтараптылық; жоспарлылық және нормативтілік; тиімділік және үнемділік; жеңілділік және бірдүркінділік, резиденттілік.

Салықтар мақсатының басты бағыты – бюджетке кірістерді тарту (жұмылдыру) арқылы мемлекеттің қазынасын қалыптастыру және мемлекеттің әлеуметтік-экономикалық, сондай-ақ саяси құрылыс бағдарламаларын ақшалай қамтамасыз ету болып табылады.

Бұл жерде мемлекетті қоғамның саяси жүйесінің субъектісі екенін ескерсек, оның қызмет аясы тек қана өз ақшалай мәселелерін шешіп қоймай, сонымен қатар қоғамның да ақшалай инфрақұрылымын құруға бағытталған. Салықтық қызметті жүзеге асыру кезінде, мемлекет бір уақытта екі сипатта болады: саяси жүйенің субъектісі ретінде және мемлекеттік бюджетке жұмылдырылған ақша қаражатының меншік иесі ретінде.

Сонымен салық жүйесі дегеніміз – мемлекет тарапынан алынатын барлық салықтар мен басқа да міндетті төлемдердің, олардың құрылымы мен есептеу әдістерінің, салық салу саласындағы уәкілетті органдар жүйесі мен олардың өкілдіктерінің, салықтық қатынастардың және салықтық-құқықтық нормалардың жиынтығы. Осы берілген түсініктен салық жүйесінің тек алынатын салықтар мен басқа да міндетті төлемдерден тұрмайтынын, сонымен қатар оның салық қызметі органдарының жүйесін, салықтық қатынастарды, салықтық бақылауды, нормативтік-құқықтық актілерді және т.б. қамтитынын көреміз. Демек салық жүйесі салықтарды ұйымдастыру нысанын қамтиды. Салық жүйесінің ұғымын кейбір авторлар былайынша береді: “салық жүйесі деп – Ресей аумағындағы федералдық, аймақтық және жергілікті салықтардың жиынтығын айтамыз.⁶⁴ Басқа оқулықтарда да дәл осындай түсініктер берілгенін көруге болады. Бұл ұғымдардың бәрі салық жүйесінің мазмұнына сәйкес келмейтінін көреміз, өйткені жоғарыда айтып өткеніміздей, салық жүйесі өте күрделі құрылым болып есептелінеді. Сонымен мемлекетте көптеген салықтардың түрлері, олардың төлеушілері, сол салықтарды есептеу және алу жолдары мен әдістері және т.б. болуына байланысты салықтарды топтастыру негіздерінде де әртүрлі нышандар қолданылады.

Салықтардың топтастырылуы жөнінде қаржылық құқылық арнайы әдебиеттер мен оқулықтарда тек жалаң салық жүйесіне кіретін салықтардың дәрежесі, деңгейі бойынша бөлумен шектеледі.

Кейбір оқулықтарда ғана салық мөлшерлемелерін белгілеу әдістерін атап өтеді, өйткені олар дәстүрлі, объективті түрде қалыптасқан әдістер (нақты мөлшерлемелер; проценттік мөлшерлемелер; пропорционалдық;) үдемелі (прогрессивтік) және регрессивтік болып табылады. Бұл жерде қаржылық құқық ғылымының өзіне тән қасиеті, оның қаржылық-экономикалық ғылыммен өте тығыз байланыста болатынын ескеруіміз қажет.

Ашып айтқанда, мемлекетпен заңды және жеке тұлғалар арасындағы салықтық қатынастардың, салық салу жолдары мен тәсілдерінің, нысандарының және салықтар мен алымдардың жиынтығы, сондай-ақ салық саласындағы заң актілері мен салықтық қатынастарды басқаруды жүзеге асыратын мемлекеттік басқару және салық қызметі органдарының жиынтығы еліміздік салық жүйесін құрайды. Енді салық жүйесін құрамындағы құрамдас элементтері бойынша сипаттасақ, онда оның салықтар мен салықтық қатынастардың жиынтығынан, салық салу тәсілдері мен жолдарының, сондай-ақ заң актілері, нұсқаулар және әдістемелік құжаттар жиынтығынан, яғни салық механизміне және салық салу саласындағы басқару органдары мен салық қызметі органдарының жиынтығынан құралатынын көреміз.

Мысалы, В.И. Гуреев  берген “салық жүйесі тек РФ аумағындағы федералдық, аймақтық және жергілікті салықтардың жиынтығынан тұрады” деген ұғымды қате деп тауып, жүйенің күрделі екенін ескере отырып, оның құрылымындағы элементтерін атап көрсетеді:

- заңдардан және заңға сәйкес қабылданған нормативті актілерден тұратын салықтық заңдар;

- салықтық бақылауды жүзеге асыратын салық қызметі органдары;

- табыстан алынатын салықты, салық төлеушілердің атынан заңға сәйкес түрде есептейтін, ұстап қалатын және бюджетке аударатын салық өкілдіктері;

- мемлекеттің экономикалық қауіпсіздігін қамтамасыз ететін салық полициясы;

- оқымысты ғалымдар мен салық аясындағы қызмет атқаратын адамдардың салық салу жөніндегі іліми ережелері⁶⁵.

Осы элементтер Ресейдегі салық жүйесін, салықтардың ұйымдастыру формасын білдіреді.

Сонымен, қорыта келіп айтсақ, Қазақстанның салық жүйесі дегеніміз – бюджетке төленетін салықтар мен басқа да міндетті төлемдердің, оларды белгілеу және бюджетке алу әдістері мен жолдарының, салықтық қызмет аясындағы салық қызметі органдарының, сондай-ақ салық салу саласындағы құқықтық нормалардың және салықтық бақылаудың түрлері мен нысандарының жиынтықтары.

Енді салық салу саласында салық міндеттемелерін және олардың орындалу тәртібін анықтайтын заңды құрылымға, яғни салық туралы заңның элементтеріне тоқталамыз. Тек салық туралы заңның элеметтерінің жиынтығы арқылы салық төлеушінің салық төлеу жөніндегі міндеттері белгіленеді.

Егер заң шығарушы орган қандай да болмасын бір себеппен жаңағы элементтерінің біреуін анықтауды немесе белгілеуді көзден таса қылған болса, онда салық төлеушінің салық міндеттемелері толық белгіленбеген болып есептелінеді.

Салық заңдарында белгіленген салық элементтеріне мыналар жатады:

1) салық төлеуші;

2) салық салу нысаны;

3) салық салу бірлігі;

4) салық мөлшерлемесі;

5) салық салу әдісі;

6) салықты есептеу тәртібі;

7) салық төлеу мерзімі;

8) салықтарды төлеу тәсілдері және тәртібі;

9) салық жеңілдіктері;

10) салық төлеушілердің, банк мекемелерінің және салық қызметі органдарының құқықтары мен міндеттері және жауапкершіліктері;

11) кірісіне салық төлемдері түсетін бюджеттер.

Осы аталған салық элементтерінің әрқайсысын жекелеп қарастырмастан бұрын осы элементтер туралы көзқарастарды салыстыруымыз қажет. Өйткені алдында салық салу кезінде қолданылатын іліми ережелерді атап өткенбіз. С.Г. Пепеляев  салық заңдарында белгіленген салық элементтерін өте маңызды, қажетті деп тауып, мына келесідей тізбесін берген: салық төлеуші (салық субъектісі); салық нысаны; салық пәні; салық масштабы; салық базасын есептеу әдісі; салықтық кезең; салық салу бірлігі; салық мөлшерлемесі (салық салу нормасы); салық салу тәсілі; салықты есептеу тәртібі; есеп беру кезеңі; салықты төлеу мерзімі; салықты төлеу тәсілі мен тәртібі.

Осы аталған элементтерге, автор тағы екі қосымша элементтерді қосуды жөн көрген. Олар: дұрыс ұсталған салық сомаларын ұстау және қайтару тәртібі; салықтық құқық бұзушылық үшін жауапкершілік. Бұлар (болған, болмаған жағдайда) салық міндеттемелерінің анықталу (белгілеу) дәрежесіне ықпал тигізбегенімен, олардың орындалуы жөніндегі кепілдіктерді төмендететін жайы бар⁶⁶.

Қазақстандық авторлар салық салу элементтеріне мыналарды жатқызған: салық субъектісі; салық нысаны - салық көзі; салық бірлігі; квотасы; жеңілдіктері; ақысы; төлем тәртібі мен мерзімі; төлеушілер мен салық органдарының құқықтары мен міндеттері; салықтардың төленуін қадағалау; салық заңдарын бұзғаны үшін айып төлету⁶⁷.

В.И. Гуреев  салық төлеушінің міндеттерін анықтау мақсатында заңдармен белгіленген және анықталған мынадай салық элементтері болады деп көрсеткен: салық төлеуші (салық субъектісі; салықтың нысаны және көзі, салық салу бірлігі; салық мөлшерлемесі; салық салу нормасы; салық төлеу мерзімі; салық аударылатын бюджет немесе бюджеттен тыс қор⁶⁸.

Кейбір айырмашылықтарға қарамастан, пікірлердің бір жерден шығып отырғанын байқаймыз және шықпауы мүмкін де емес, өйткені салық элементтері салық заңдарымен анықталып, белгіленеді.

Бұл жерде айта кететін жәйт, салықтарды алу кезіндегі қатынастар көптеген заңды және жеке тұлғалардың материалдық (ақшалай) мүдделеріне белгілі бір мөлшерде нұқсан келтіретіндіктен, салық заңдарына өте көтеріңкі талаптар қойылады. Сондықтан, басқа нормативтік актілерге қарағанда, салық заңдарында салық элементтерінің нақты анықталып, толық белгіленуі объективті сипат алады.

Енді салық элементтерін қарастырамыз.

Салық төлеуші – өз меншігі есебінен салық төлеу жөніндегі заңды міндеті бар тұлға, яғни салық субъектісі. Бұл жерде салық төлеушілер деп – заңмен белгіленген салық салу нысандары бар заңды және жеке тұлғаларды айтамыз. Экономикалық термин ретінде “салық ауыртпашылығын көтеруші” деген ұғым қолданылады, яғни салықты нақты төлейтін тұлға деген мағынада.

Салық ауыртпашылығын көтеруші, нақты салық төлеушілердің кейбір кездерде салық салмағын басқа төлеушілерге жүктеуі мүмкін. Мысалы, акцизделетін тауар шығаратын және сататын заңды тұлғалар өз өнімдерін (тауарларын) сату кезінде, салық шамасын тауар бағасына, тарифтерге қосу арқылы төлеу ауыртпашылығын сатып алушыға (тұтынушыға) түсіреді.

Сонымен Қазақстан аумағындағы салық төлеушілер мыналар болып табылады:

1. кез келген ұйымдық-құқықтық нысандағы заңды тұлғалар;

а) ҚР заңдары бойынша заңды тұлға болып табылатындар;

ә) біздің республикамызда заңды тұлға ретінде тіркелмегендер, бірақ басқа мемлекеттердің заңдарына сәйкес заңды тұлға болып табылатындар. Бұлар үшін салықтарды филиалдары, агенттіктері, оқшауланған бөлімшелері немесе тұрақты өкілдері төлейді.

2. ҚР жеке тұлғалар, яғни ҚР азаматтары, шетелдік азаматтар және азаматтығы жоқ адамдар.

Салық субъектілерін белгілеу кезінде көбінесе мемлекет пен тұлғалардың арасындағы саяси-құқықтық қатынастарға көңіл аударылмай, тек мемлекет пен салық төлеушілердің арасындағы экономикалық қатынастар есепке алынады. Осы тұрғыдан алғанда, мемлекет пен салық төлеушінің арасындағы экономикалық қатынастар “тұрақты тұратын орны бар” принципі бойынша анықталады:

- белгілі бір мемлекет тұрақты тұратын орны барлар – резиденттер;

- ал тұрақты тұратын орны жоқтар – резидент еместер деп аталады.

Резиденттердің осы мемлекетте, сондай-ақ басқа мемлекетте тапқан табыстарына салық салынады. Резидент еместер тек осы мемлекетте тапқан табыстарынан салық төлейді.

Біздің мемлекетте жеке тұлғалардың салық мәртебесі, заң жүзінде былайша белгіленеді: ҚР жеке тұлғалары, ҚР тұрақты тұратын орны бар азаматтар мен азаматтығы жоқ адамдар. Бұлар бастаған немесе аяқталуға жақын салық жылының кез келген жүйелі 12 айлық кезеңінде 183 және одан да көп күн Қазақстанда немесе шетелдерде ҚР мемлекеттік қызметінде болған жеке тұлғалар, яғни резиденттер.

- Егер келген жылының алдындағы жылда Қазақстанның резиденті болса ғана жеке тұлға оның келуінің алдындағы кезең үшін резидент ретінде қаралады.

- Егер ол өзінің Қазақстанға келуі аяқталатын жылдан кейінгі жылы резидент болса, онда жеке тұлға Қазақстанға келген соңғы күннен кейінгі кезең үшін резидент ретінде қаралады.

Мысалы, Ресей Фсдерациясында “күнтізбелік жылы” Ресей аумағында 183 күн тұрғандар, кейбір кезде 183 күннен аз тұрғандар резидент болып есептелінеді. “Күнтізбелік жыл” бойынша есептелінетіндіктен Ресейдегі резиденттік мәртебе жыл сайын белгіленеді.

Қазақстанда заңды тұлғаның резидент болуы үшін ҚР заңдарына сәйкес құрылған немесе оның нақты басқару органдары (тиімді басқару орны) ҚР болуы қажет.

Салық салу объектісі – заңда көзделген тауарлық-материалдық игіліктер, жасалатын жұмыстар мен көрсетілетін қызметтер және т.б. болып табылады. Салық салу объектісін заңда белгілеп, көрсетуге байланысты, белгілі заңды және жеке тұлғалардың салық төлеу жөніндегі құқықтарының туындауына қарап, заңды айғақтар деп айтуымызға болады. Бұл жерде атақты ғалым С.Д. Цыпкин⁶⁹ айтқан пікірді келтіруге болады: “Заңдарда (әрбір салық туралы) қандай себепке байланысты салық төлеу міндетінің туындауы туралы міндетті түрде айтылады. Салық алудың негізі – салық салу нысанының болуы, яғни белгілі табыстарды, пайдаларды табу, мүліктерге ие болу және т.б. болып табылады”.

Осыған байланысты “салық салу объектісі – субъектінің салық төлеу жөніндегі міндетін шарттайтын заңи айғақтар (әрекеттер, оқиғалар, жағдайлар)” деген ұғым мәні бойынша дәл сипатталған. Қазақстанда заңда көзделген салық салу объектілері мыналар болып табылады:

- заңды және жеке тұлғалардың кірістері (табыстары, пайдалары және т.б.);

- заңды және жеке тұлғалардың мүліктері;

- мемлекет тарапынан көрсетілген қызметтер;

- өнімдер мен қызметтердің (жұмыстардың) қосылған құны;

- тауарлардың кейбір топтары мен түрлері;

- шаруашылық айналымы;

- қаржылық операциялар;

- табиғи ресурстары пайдаланушылардың төлемі.

Бұл жерде ескертетін бір жәйт, қандай да болмасын заң жүзінде белгіленген объектіден салық бір-ақ рет алынады, сондай-ақ салық төлемдерін арттыратын заңдарды қолданудың кері күші болмайды.

Салықтарды әртүрлі белгі нышандарына қарай топтастыру жөніндегі экономист-ғалымдардың көзқарастары мен пікірлері бір жерден шығады деп айтуға болады⁷⁰. Мысалы, мына белгіні қарастырайық:

Салық салу нысандары бойынша Салық нысаны – заң жүзінде негізделген табыс, мүлік, қызмет көрсету, ақшалай операциялар т.б. көптеген салық салуға негіз болатын тауарлық-материалдық игіліктер.

Салық салу нысандары бойынша салықтар: тікелей жанама болып екіге бөлінеді:

а) тікелей салықтар, яғни заңды және тұлғалардың табыстары мен мүліктеріне тікелей, нақты белгіленетін салықтар (табыс салығы; мүлікке салынатын салық; жер салығы және т.б. жатады).

ә) Жанама салықтар, яғни тауарлардың құны, бағасы немесе көрсетілген қызметтердің тарифтері арқылы алынатын салықтар (акциздер, қосылған құнға салынатын салық). Бұл салықтар күрделі құрылымды салықтар болып табылады. Өйткені негізгі заңи салық төлеушілер тауарларды өндіретін және сататын, сондай-ақ белгілі қызмет көрсететін заңды тұлғалар болғанымен, шынайы салық төлеушілер сатып алушы немесе қызмет көрсетілген тұлға, яғни тұтынушылар болып есептелінеді.

Салық сомасы тауар бағасына немесе көрсетілетін қызмет тарифіне қосылғандықтан, салық төлеуші сол соманы сатып алушылар есебінен өндіріп алады және бюджетке төлейді. Жанама салықтарға қосылған құнға салынатын салық, акциздер жатады.

Айта кететін бір жәйт, жанама салықтардың тауар бағасын үнемі өсіріп отыратын тенденциясы бар екенін естен шығармау қажет. Сондықтан мүмкіндігінше, бірінші кезектегі (ұзақ мерзімді) халық тұтынатын тауарларға бағаны төмендетіп белгілеу керек. Ал екінші кезектегі халық тұтыну тауарларының бағасын көтеруге болады. Егер жанама салықтарды көп әрі барлық жерлерде қолданған жағдайда, тауарлардың қымбаттайтынын ескерсек, соның нәтижесінде халықтың табысының төмендейтінін, ал табыс төмендесе, салықтан түсетін кірістің азаятынын естен шығаруға болмайды⁷¹.

- Біріншісі, тапқан (алған) игіліктерге негізделген, яғни мемлекет тарапынан көрсетілген қызметтердің бәрі оның азаматтарына кәдімгі тауар ретінде берілуге тиісті. Бірақ мемлекеттен алынатын игіліктердің сапасы әртүрлі болуы мүмкін, ал сол үшін бәрі бірдей төлейді. Нарық кезеңінің көрінісі ретінде қоғамымызда ауқатты – байлар мен күн көрісі төмен –кедейлердің пайда болғаны баршаға мәлім. Сондықтан мемлекеттен берілетін жәрдем ақыларды, субсидияларды тек табысы төмен, тұрақты табыс көзі жоқ адамдарға беру қажет.

Екіншісі, төлеу қабілеттігі принципіне негізделген. Бұл жерде салық ауыртпашылығы салық төлеушілердің нақты табыстарына және тұрмыс деңгейлеріне байланысты болады.

Жоғарыда салық салу элементтерінің бәріне дерлік сипаттама берілген кезде назардан тыс қалдырғанымыз салық жеңілдіктері екенін байқауға болады. Негізінде, салық жеңілдіктері көбінесе, салық заңдарында кейбір жағдайларға ғана, егер олар заңда кодексте мемлекет (мемлекеттің уәкілетті органымен) пен салық төлеушінің арасындағы келісім шартпен белгіленуі мүмкін.

С.Г.Пепеляев барлық салық жеңілдіктерінің мақсаты – салық төлеушінің салық міндеттемесінің көлемін қысқарту болып табылады деп айта келіп⁷² осы жеңілдіктің салық құрылымының қай элементіне – салық салу нысанына, салық базасына немесе салық төлеміне (сомасына) бағытталғанына байланысты олар мына 3 топқа бөлінеді дейді:

1) шығарып тастау;

2) мөлшерлемені қысқарту;

3) салықтық кредит.

Бірінші жеңілдікті қолдану кезінде салық төлеушінің белгілі бір кәсіпкерлік қызмет түрлерінен алған табыстары мен пайдалары салық салынатын табыстың құрамынан шығарылып тасталады. Демек, оларға салық салынбайды. Мысалы, ҚР Салық кодексінің 34-бабының 3-тармағында мемлекеттік бағалы қағаздар бойынша төлемдер салық салудан босатылады; 9-тармағында заңды тұлғаның мемлекеттік лотерея өткізуден алған табысы салық салуға жатпайды деп көрсетілген. Осы 34-баптың 1-тармағының 1, 3, 4, 5, 6-тармақшаларында табыстарына салық салынбайтын заңды тұлғалар аталған.

Ал 2-тармақшасында “бес жылдан аспайтын мерзімге”, 7-тармақшасында “үш жылдан аспайтын мерзімге”, 9-тармақшасында “... үш жылдан аспайтын мерзімге” деп айтылған. Яғни шығарып тастау ретінде мерзімі көрсетілмей берілген және шектеліп берілген жеңілдіктерді көріп отырмыз. Сонымен шығарып тастау дегеніміз – кейбір салық салу нысандарын салық салу аясынан шығаруға бағытталған салық жеңілдігі.

Екінші жеңілдік – кеміту – тапқан табыстарға емес, тек салық төлеушінің шығыстарына байланысты пайдаланылады. Сондықтан салық базасын қысқартуға (кемітуге) бағытталған жеңілдіктерді – кеміту деп айтуға болады.

Салықтық кредит әрдайым қайтарымды, мерзімді, ақылы түрде көрініс таппайды. Оған тек инвестициялық салықтық кредитті жатқызуға болады. Ал басқа уақыттарда салықтық кредит көбінесе ақысыз және қайтарымсыз болып табылады.

Мысалы, 34-баптың 8-тармағында инвестициялар бойынша бес жылдық мерзімге табыс салығының мөлшерлемесі 100 процентке төмендетіледі, ал қалған бес жылдық кезеңге 50 проценттен аспайтын көлемде төмендетуге жеңілдік беріледі.

Яғни, бұл жерде “салық каникулының” және салық мөлшерлемесінің төмендетілуінің көрініс тапқанын айқын көріп тұрмыз.

Осыған байланысты, салықтық кредит деп – салық мөлшерлемесін немесе салық сомасын (жалпы) азайтуға бағытталған жеңілдіктерді айтамыз.

С.Г.Пепеляев салықтық кредиттің мына түрлерін көрсеткен; салық мөлшерлемесін төмендету; салық сомасын қысқарту; салық төлеуді кейінге қалдыру немесе бөліп төлеу; бұрынғы төленген салықты (салықтың бөлігін) қайтару; бұрынғы төленген салықты есепке алу; салықты (салықтың бөлігін) мақсатты салықтық кредитпен ауыстыру⁷³.

Н.И. Химичева салық жеңілдіктерін сипаттау кезінде инвестициялық салықтық кредит пен мақсатты салық жеңілдіктеріне тоқталған⁷⁴.

В.И.Гуреев салық жеңілдігі деп – салық төлеушілердің кейбір санаттарын немесе жекелеген тұлғаларды салық төлеуден толығымен не жартылай босату жөніндегі заңмен белгіленген қаржылық-экономикалық құралды айтамыз деген ұғымды ұсынған⁷⁵.

А.И.Худяков та салық жеңілдіктері заңмен белгіленген (заң бойынша жеңілдіктер), сондай-ақ келісім арқылы (мысалы, салық төлеуші мен мемлекеттік уәкілетті орган арасындағы) да берілуі ықтимал⁷⁶ деп салық жеңілдіктеріне құқықтық сипаттама бере отырып мына келесідей жайларды ашып көрсеткен:

1. Жеңілдік беру – әрқашанда салық ауыртпашылығын жеңілдетуге байланысты болғандықтан, ол мемлекеттің, белгілі бір салық төлеушілерге қатысты жүргізілетін салық саясатының құралы болып табылады.

Осыған орай салықтың әртүрлі функциялары қалыптастырылады.

2. Жеңілдік беру – субъектінің салық төлеуден толығымен немесе жартылай босауға деген құқығын білдіреді. Бұл жерде заңның немесе шарттың негізінде берілгені есепке алынбайды.

3. Жеңілдік беру – салық төлеушілердің кейбір топтарына не болмаса жеке тұлғаға қатысты жүзеге асырылады.

Сонымен бірге А.И.Худяков соңғы кездерде заңи ғылымда жеңілдіктерді жүйелендіру және топтастыру жөнінде айтылған ресейлік ғалымдардың – Е.Ю.Грачева, Э.Д.Соколова, Н.А.Куфакова, С.Г.Пепеляев, Н.И.Химичева тұжырымдарына талдау жасау арқылы олардың бағалы жақтарын, сондай-ақ кемшіліктерін атап көрсеткен.

Мысалы, “Салықтық кредит” жөніндегі С.Г.Пепеляев айтқан “біршама шартты” дегені көңілге сыятын сияқты, бірақ ол да мағынасын ашып көрсетпейді. Себебі салықтық қатынастарда ақша түріндегі төлемдер ешқандай шартсыз біржақты-өктем түрде төлеушіден мемлекет қарамағына өтеді. Ал кредит бойынша екі жақтың келісімі қажет болады.

Сондықтан салықтық қатынастар аясында кредит терминін қолданбауға тиістіміз деп түйіндеген А.И.Худяков⁷⁷.

Осыларды айта келіп, ол салық жеңілдіктерінің топтастырылу негізіне салық элементтерін жатқызу керек деп тұжырымдаған. Осыған байланысты салық жеңілдіктері мына келесідей көрініс табады:

1) салық субъектісі бойынша жеңілдіктер. Мысалы, бірінші және екінші топтағы мүгедектер мүлік салығын төлеуден босатылады;

2) салық нысаны бойынша жеңілдіктер;

3) салық нормасы бойынша жеңілдіктер. Жоғарыда айтып өткеніміздей, табыс салығының мөлшерлемесінің 100 процентке азайтылуы осы жеңілдікке жатады.

Біздің пікірімізше, жоғарыда келтірілген бірталай авторлардың көзқарастарын, түйіндерін, тұжырымдарын талдай отырып, салық жеңілдіктері туралы мынадай қорытынды жасауға болады:

1) салық салу нысаны бойынша толығымен немесе жартылай салық төлеуден босату;

2) салық субъектісі бойынша салық төлеуден толығымен немесе жартылай босату;

3) қайырымдылық жасаған заңды және жеке тұлғаларды заңды көзделген көлемде салық төлеуден босату;

4) инвестициялар бойынша заңды немесе жеке тұлғаларға заңда белгіленген мерзімге салық демалыстарын (каникул) беру;

5) күрделі құрылысқа қаражат бөлген кәсіпкерлік қызметпен айналысатын заңды және жеке тұлғалардың жылдық жиынтық табысқа енгізілетін салық сомаларын азайту;

6) мемлекеттік емес жинақталатын зейнетақы қорларына ерікті түрдегі зейнетақылық жарналар сомасын аударатын салық төлеушілерді белгілі бір мөлшерде салық төлеуден босату.

Салықтар мемлекеттік бюджеттің ең мол түсім көздері болғандықтан олар қандай да болмасын мемлекеттің өсіп-өркендеуінің материалдық негізі болып есептелінеді. Сондықтан салықтар мақсатының басты бағыты – бюджетке кірістерді тарту (жұмылдыру) арқылы мемлекеттің қазынасын қалыптастыру және мемлекеттің әлеуметтік-экономикалық, сондай-ақ саяси құрылыс бағдарламаларын ақшалай қамтамасыз ету болып табылады.

Бұл жерде мемлекетті қоғамның саяси жүйесінің субъектісі екенін ескерсек, оның қызмет аясы тек өз ақшалай мәселелерін шешіп қана қоймай, сонымен қатар қоғамның да ақшалай инфрақұрылымын құруға бағытталған. Сонымен салықтық қызметті жүзеге асыру кезінде, мемлекет бір уақытта екі сипатта болады: саяси жүйенің субъектісі ретінде және мемлекеттік бюджетке жұмылдырылған ақша қаражаттарының меншік иесі ретінде.

Салықтық қызметті мемлекет қазынасын қалыптастару мақсатында жүзеге асырылатын мемлекеттік қызмет, дәлірек айтсақ қаржылық (бюджеттік) қызметтің бір түрі деп есептеуге болады. Қорыта келгенде, салықтық қызметке мынадай анықтама беруге болады: салықтық қызмет дегеніміз – салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді заңда және басқа нормативтік актілерде белгіленген мөлшерде және мерзімде бюджетке алу, қажет кезінде мөлшерлемелерін, түрлерін өзгерту, сондай-ақ олардың есептелініп, бюджеттерге дер кезінде түсулеріне бақылау жүргізу процесін жүзеге асырушы мемлекеттің өзінің немесе оның уәкілетті органдарының іс-әрекеттері.

Салықтық қызмет – негізінде, бір-бірімен тығыз байланысқан құқылық және экономикалық қатынастардың жүйесінен тұрады. Жоғарыда айтқандай, мемлекет заң және басқа нормативтік актілерді қабылдауы арқылы салықтар мен міндетті төлемдерді белгілейді, өзгертеді, алып тастайды (жояды) және олардың уақтылы, белгіленген мөлшерде бюджетке түсуіне бақылау жүргізеді. Салықтық қызметтер процесінде белгілі бір әдістер қолданылады.

Салықтық қызметтің әдістері деп – осы қызметті жүзеге асыру кезінде қолданылатын жолдар мен тәсілдерді айтамыз.

Салықтық қызметтің әдістері мыналар болып есептелінеді:

- салықтарды белгілеу; алымдарды белгілеу; баждарды белгілеу:

- салықтарды, алымдарды, баждарды алу;

- салықтық реттеу;

- салықтық бақылау.

Осы аталған әдістерді қысқаша қарастырып өтейік.

Салықтарды белгілеу деп, мемлекеттің жоғарғы өкілді органы – Парламенттің қабылдаған заңының негізінде Қазақстан аумағында жүретін салықтарды енгізу және олардың төлеушілерін, салық салу нысанын, мөлшерлері мен төлеу мерзімін дәл көрсетуді айтамыз.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, салық салу нысандарын заңға негіздеп анықтау кезінде барлық субъектілерге жаппай белгіленбей, тек шаруашылық, кәсіпкерлік қызметпен айналысатын табыстары, мүліктері, көрсететін қызметтері бар субъектілерге ғана қатысты болады.

Салықтарды жоғарғы өкілді орган шығарған заңның негізінде тек мемлекет белгілейді және салықтар белгілі кезеңде (мысалы, салық жылы ішінде) салық салу нысанынан бір жолы ғана алынады. Салықтарды белгілеу кезінде жеңілдіктер беру мәселелері қоса қарастырылады. Заңда көзделген жағдайда алыну тәртібін, мөлшерін белгілеу жергілікті өкілді органдарға жүктеледі.

Алымдарды белгілеу де мемлекет тарапынан, жоғарғы өкілді орган шығарған нормативті актінің негізінде жүзеге асырылады. Дәлірек айтсақ, алымдарды белгілеудің жалпы принциптерін Парламент анықтаса, ал олардың нақты мөлшерлемелерін өз аумақтарының ерекшеліктерін есепке ала отырып белгілеу ҚР Үкіметіне немесе жергілікті өкілді органдар – мәслихаттарға жүктелуі мүмкін.

Баждарды белгілеу тек Парламент арқылы (ол шығарған заң негізінде) жүзеге асырылады. Баж алу нысандары мемлекеттің арнайы мамандырылған органдары көрсететін немесе жасайтын белгілі қызметтер болып табылады және сол қызметтерді пайдаланған заңды және жеке тұлғалар баж төлеушілер болып есептелінеді. Баждардың өзіне тән қасиеті ақылы болып келеді немесе ғылыми еңбектерде біршама-баламалы деген термин қолданылады.

Салықтарды, алымдар мен баждарды, сондай-ақ басқа да міндетті төлемдерді алуды тікелей салық қызметі органдары жүзеге асырады. Салық қызметі органдары Қазақстан Республикасы Мемлекеттік кірістер министрлігінің облыстардағы, аудандардағы, қалалар мен қалалық аудандардағы мемлекеттік салық органдарынан тұрады. Салықтарды алу, яғни төлеу заңда, Қазақстан Республикасы Үкіметінің, Салық органдарының актілерінде, сондай-ақ салық қызметі органдарының жобаламаларында көзделген мерзімде жүргізіледі. Салық қызметі органдары салық төлеушілер мен салық салынатын нысандардың есебін уақтылы алу нәтижесінде салықтардың мерзімінде төленуіне жағдай туғызады.

Салықтық реттеу әдісі – салықтарды белгілеу, өзгерту, кейбір түрлерін салық жүйесінен алып тастау, салық мөлшерлемелерін азайту немесе төмендету, негізделген салық жеңілдіктерін енгізу сияқты әрекеттерден тұрады. Салықтық түсімдерді бюджет жүйесінің ішінде бөлу де салықтық реттеудің бір қыры ретінде көрінеді. Мемлекеттік деңгейдегі салықтар Қазақстан аумағы бойынша бірыңғай мөлшерлемелермен алынса, алымдардың мөлшерлемелері Үкіметтің немесе жергілікті өкілді органдардың актілерімен анықталады. Жеңілдіктер жасау кезінде оның экономикалық тұрғыдан негізделуін және белгіленген шектен аспауына көңіл бөлу қажет.

Салықтық бақылау әдісі – салықтық заңдардың атқарылуын, сондай-ақ мемлекеттік бюджетке түсетін салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептелу дұрыстығын және олардың уақтылы төлену мәселелері бойынша заңды және жеке тұлғаларды тексеру болып табылады. Салықтық бақылау (тексеру) жүргізуді тек қана салық қызметі органдары жүзеге асырады. Кейбір заңда көрсетілген жағдайда салық салу, салық қызметі саласын бақылау мемлекеттік арнайы органдарға жүктеледі. Қазіргі кезеңде тікелей салықтық бақылау жүргізетін салық қызметі органдары мыналар: Қаржы министрлігі Мемлекеттік кірістер министрлігі: облыстардағы, аудандардағы, қалалар мен қалалық аудандардағы салық комитеті басқармалары, Салық полициясы комитеті, салық полициясы басқармасы.

Салық қызметінің негізгі міндеттері мыналар: салық заңдарының орындалуын қамтамасыз ету; заңдардың, салық салу мәселелері жөнінде басқа мемлекеттермен жасалатын шарттардың жобаларын әзірлеуге қатысу; салық төлеушілерге олардың құқықтары мен міндеттерін түсіндіру; салық заңдары мен салық салу жөніндегі нормативтік актілердегі өзгерістер туралы салық төлеушілерге уақтылы хабарлап тұру; салық саясатының тұжырымдамасын әзірлеу.

Салық қызметінің басты мақсаттары:

- мемлекет бюджетіне кірістерді жұмылдыру арқылы әлеуметтік-экономикалық және саяси құрылыстың мемлекеттік бағдарламаларын ақшалай қамтамасыз ету;

- өндірісті ойдағыдай реттеу және шаруашылық субъектілерінің қызметтерін ынталандыру арқылы халық тұтынатын тауарлар мен өнеркәсіптік өнімдерді шығару процестерін қамтамасыз ету.

Мемлекеттің салықтық қызметінің құқықтық негіздеріне: салықтық қызметтің жалпы бастамаларын, олардың принциптерін, міндеттері мен мақсатын, салықтар мен салық жүйесінің құрылымын, сондай-ақ салық төлеушілер мен салық қызметі органдарының құқықтары мен міндеттерін белгілейтін нормалар жатады. Салықтық қызметтің процесінде, яғни салықтық қызметті жүзеге асыру кезінде мына әдістер қолданылады: салықтарды белгілеу; салықтарды алу; салықтық реттеу; салықтық бақылау⁷⁸.

Салықтық қызметті жүзеге асыру барысында салықтардың экономикалық мәні болып табылатын төрт функциясы да өз рөлдерін атқарады. Олар: фискальдық, қайта бөлу, бақылау және реттеуші функциялар. Осы мемлекеттің салықтық қызметінің процесінде туындайтын қатынастар құқылық нормалармен реттеуді қажет етеді.

Демек мемлекет атынан жүзеге асырылатын салықтық (салықтық-бюджеттік) қызмет тек құқылық негіздерге сүйене отырып атқарылады. Салықтық қызметтің құқылық негіздеріне, бірінші кезекте Қазақстан Республикасының Конституциясы, арнайы қаржылық, салықтық заңдар мен басқа да нормативтік актілер жатады.

Салықтық қызметті жүзеге асыру кезінде белгілі бір принциптердің басшылыққа алынатынын білеміз. Принцип латын тілінен аударғанда “негізге алынатын бастама”, “негіз” деген мағынада айтылады. Принциптер ғылыми тұрғыдан негізделіп, қалыптасқан және заң жүзінде бекітілген болып бөлінеді.

Салықтық қызметтің негізгі принциптері ретінде салық жүйесінің құрылымындағы принциптерді атауға болады. Олар: заңдылық және негізділік; жалпыға бірдейлік және нақтылық; теңділік және әділеттілік; ыңғайлылық және жеткіліктілік; қарапайымдылық және экономикалық бейтараптылық; жоспарлылық және нормативтілік; жеңілділік және бірдүркінділік.

В.И. Гуреев өзінің еңбегінде салықтық қызметтің басты принциптерін қарастыра отырып, ғылыми тұрғыдан оларды екі топқа бөлген: жалпы салалық (жалпы құқықтық) принциптер және салалық принциптер⁷⁹.

Жалпы салалық принциптерге мыналар жатады: заңдылық; заңның кері күші болмауы. Осы аталған принциптер барлық құқық салаларында бекітілген.

Ал салалық принциптерге нақты бір құқық саласына тән принциптер жатады. Олар мына төмендегідей болып келеді: салықтың бір дүркін салынуы; салық салу жеңілдіктері; мемлекет тарапынан барлық шаруашылық субъектілеріне тең (бірдей) талап қоюды қамтамасыз ету; субъектілердің (салық төлеушілердің) тапқан табыстарын жұмсауларына (пайдалануларына) бірдей жағдай туғызу; табыс табушы заңды және жеке тұлғалардың салық төлеу жөніндегі міндеттері; салық төлеушілер мен салық органдарының құқықтары мен міндеттерін белгілеуде бірыңғай тәсіл қолдану; салық төлеушілер мен мемлекеттің заңды мүдделері мен құқықтарын қорғау теңділігі, резиденттік.

Осы принциптерге сай, мемлекет өзіне тән міндеттері мен функцияларын атқаруға және қоғамның мұқтаждықтары мен мүдделерін қамтамасыз етуге қажетті қаражаттарды салықтарды белгілеу және бюджетке алу арқылы мемлекет тарапындағы қорға (бюджетке) жұмылдырады.

Салықтық қызметтің құқықтық негіздерін мемлекеттік өкімет органдары мен атқару билігі органдары, арнайы қаржылық және салық қызметі органдары мен басқа да өкілеттілігі бар органдар қабылдайтын құқылық актілер құрайды, сондай-ақ осы актілер салықтық қызметтік құқылық формасы болып табылады.

Салықтық қызметтің құқықтық формаларына:

1) мемлекеттік сипаттағы заң актілерін қаржылық, салықтық заңдар шығару;

2) дербес қаржылық-құқылық, салықтық-құқылық актілерді шығару;

а) нормативті күші бар актілер;

б) заңдарға сәйкес және заңдарды орындау негізінде шығарылған актілер;

3) мемлекеттің немесе оның уәкілдік берген уәкілетті (салық қызметі) органдарының нақты салықтық-құқылық қатынастарда өз уәкілеттіліктерін жүзеге асырулары.

Салықтық қызмет белгілі мемлекет аумағында жүзеге асырылатын болғандықтан, оған қатысатын әр деңгейдегі және әр дәрежедегі мемлекеттік органдардың өз құзыреттеріне байланысты қызметтерін атқаруды қажет етеді. Осы органдар мынадай тәртіппен орналастырылады.

1) Мемлекеттік өкімет билігі органдары:

а) Жоғарғы өкілді және заң шығарушы орган – ҚР Парламенті;

ә) Жергілікті өкілді органдар – мәслихаттар;

2) Мемлекеттік атқару билігі (мемлекеттік басқару) органдары;

а) жалпы құзыретті органдар:

1. Қазақстан Республикасының Үкіметі;

2. Жергілікті әкімдер;

е) арнайы құзыретті органдар;

1. Қаржы министрлігі;

2. Қаржы министрлігінің арнайы қаржылық, салықтық басқармалары мен бөлімдері;

3. Мемлекеттік кірістер министрлігі.

4. Мемлекеттік кірістер министрлігінің салық қызметі органдары, салық полициясы комитеті және кеден комитеті.

Қазақстан Республикасының Парламенті жоғарғы заң күші бар нормативтік актілер – қаржылық, салықтық заңдарды қабылдайды. Жергілікті өкілді органдар – мәслихаттар, өздерінің әкімшілік аумақтық деңгейінде – қаржылық, салықтық актілер – қаулылар мен шешімдер шығарады.

Жоғарғы атқарушы – билікші органдардың актілеріне – заң күші бар Жарлықтар, Жарлық, Қаулы, кейде Ереже, Нұсқаулар жатады. Бұл қаржылық және салықтық-құқылық актілер заңдардың негізінде және заңдарға сәйкес немесе сол заңдардың нақты көрінісі болып қабылданатындықтан нормативтік күші бар актілер қатарына жатады. Министрліктер ведомстволардың бұйрықтары, нұсқаулары (қаржылар, салықтар жөніндегі) және т.б. да нормативтік актілер болып табылады. Бұл органдардың актілері кәсіпорындар мен ұйымдардың және т.б. тұлғалардың орындауына міндетті болады.

Салық салу аясындағы салық төлеушілердің құқықтары мен міндеттерінің өте дәл белгіленетінін білуіміз қажет. Нақты міндеттерін қарастырмай тұрып Ата Заңымыздың белгілі бабына жүгінсек, онда “заңды түрде белгіленген салықтарды, алымдарды және өзге де төлемдерді төлеу әркімнің борышы әрі міндеті болып табылады” деп айтылған. Салық төлеушілердің міндеттері заңда белгіленген негіздерге және олардың салық салу нысандарының болуына байланысты туындайтынын білеміз. Мысалы, заң бойынша салық төлеушілердің салық төлеу жөніндегі міндеттерінің тоқтатылуының (жойылуының) негіздері мыналар болып табылады: салықтың толығымен төленуі салықтың жойылуы; салық төлеушінің қайтыс болуы. Ал салық төлеуші – заңды тұлғаның міндеттері салықты толығымен төлеген кезде немесе салықтың жойылуына байланысты тоқтатылады.

Ал егер заңды тұлға заңда көзделген тәртіп бойынша банкрот болып танылған жағдайда және жойылатын болса, онда соттың немесе меншік иесінің шешімі негізінде салық төлеу міндеті (егер толық төленбеген немесе төленбеген болса) жою комиссиясына жүктеледі. Біздің салық кодексімізде салық төлеушілердің міндеттері жалпылай белгіленген, яғни мынау заңды тұлғаның, мынау жеке тұлғаның міндеттері деп белгіленбеген.

Сондай-ақ әрбір төлеушінің нақты салық төлеу жөніндегі міндеттері нақты салықтарға қатысты заңдарда белгіленген. Салық заңдарында салық төлеушілерге көзделген басты міндет – олардың салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді тиісті бюджеттерге, заңда белгіленген мөлшерде және уақытта төлеп (аударып) отырулары. Салық төлеушілер: салық органдарына салықтарды бухгалтерлік есептеу жүргізуге және қаржылық-шаруашылық қызмет жөнінде есептеме даярлауға; бухгалтерлік есептеулерге жасырылған (кемітілген) табыс сомасы мөлшерінде түзетулер енгізуге,⁸⁰ салық қызметі органдарының тексеру кезінде анықталған салық заңдарын бұзушылықты жою туралы талаптарын, нұсқауларын орындауға; тексеру актілерінде жазылған (көрсетілген) фактілерге келіспеген жағдайда, осы актіге қол қоюдан бас тарту, келіспеу жөнінде жазбаша түсініктеме тапсыруға; бухгалтерлік есептеулерді, қаржылық-шаруашылық қызметтері жөніндегі есептемелерін және басқа да ақша жөніндегі құжаттарды заңда белгіленген мерзімге дейін сақтауға міндетті. Ал мемлекет, осыған орай, өз тарапынан салық төлеушілердің жоғарыда аталған міндеттерін атқаруларына жағдай туғызуға және төленген (аударылған) салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді тиісті бюджеттерге қабылдап алуды қамтамасыз етуге міндетті.

Қоғамдағы қатынастар жүйеленген түрде тәртіптелетіндіктен және құқылық нормалармен реттеле отырып жүзеге асырылатындықтан, оған қатысушылардың (субъектілердің) құқықтары мен міндеттері тиісті деңгейде және дәрежеде белгіленетінін білеміз.

Көптеген құқық салалары бойынша (мысалы, мемлекеттік құқық; әкімшілік құқық; қаржылық құқық және т.б.) туындайтын қоғамдық қатынастардың міндетті субъектілері – өктем-уәкілеттілік берілген билікші-әмірші субъектілер болса, ал осы қатынастардың екінші жағында тек өз міндеттерін атқаратын бағынышты субъектілер болады.

Салық төлеушілер де осы бағынышты субъектілер қатарына жатады. Осы айтқан пікірлерімізді соңғы инстанция деп қарамай, салық заңдарында көзделген салық төлеушілердің құқықтарын қарастырсақ, онда оларға (егер дұрыс пайдалана білсе) айтарлықтай әрекет жасауға рұқсат берілген. Салық кодексінде салық төлеушілердің мына төмендегідей құқықтары белгіленген:

1. Салық жөніндегі жеңілдіктерге құқығын растайтын құжаттарды табыс ету;

2. жүргізілген тексеру актілерімен танысу;

3. салық органдарына салықтарды есептеу мен төлеу және жүргізілген тексеру актілері жөнінде түсіндірмелерді ұсыну;

4. заңда белгіленген тәртіппен салық органдарының шешімдеріне шағымдану;

5. салық салуға қатыссыз ақпарат пен құжаттарды тапсырмау.

Салық қызметін жүзеге асыру барысында салық қызметі органдары орталық және жергілікті атқарушы өкімет органдарымен, құқық қорғау, қаржы және басқа мемлекеттік бақылаушы органдармен өзара қарым- қатынас жасап, бірлескен бақылау шараларын қолданады, сондай-ақ мәліметтер құпиясын сақтау ережелерін ескере отырып, өзара ақпарат алмасылуын қамтамасыз етеді.

Салық кодексінде белгіленіп, бекітілген салық қызметі органдарының уәкілеттіліктері мына төмендегідей болып келеді. Салық қызметі органдарының міндеттері:

- салық төлеушілердің құқықтары мен мемлекет мүдделерін сақтау және қорғау, салықтың дұрыс есептелуіне, толығымен әрі уақтылы төленуіне бақылауды жүзеге асыру;

- салық төлеушілер мен салық салынатын объектілердің есебін уақтылы алу, бюджетке есептелген және төленген салықтың есебін жүргізу;

- есептелген салық сомасымен салыстырғанда артық төленген соманы салық төлеушінің келісімімен басқа немесе алдағы төленетін салықтар есебіне жатқызу немесе жазбаша өтініші бойынша 20 күн мерзім ішінде төлеушіге қайтарып беру;

- Қазақстан Республикасы салық заңдарын бұзушылық жайындағы арыздарды, хабарларды және басқа ақпараттарды тексеру;

- салық есептеу мен төлеуге байланысты декларацияның және басқа құжаттардың нысандарын әзірлеу;

- салық төлеушілер туралы ақпараттың құпиясын, яғни мәліметтер құпиясын сақтау;

- салықтық құқық бұзушылық деректерін жинау, талдау және бағалау, сондай-ақ салықтық құқық пен қылмыс жасауға ықпал ететін себептер мен жағдайларды жою жөнінде тиісті ұсыныстар енгізу;

- салық төлеуден жалтарып жүрген жеке және заңды тұлғаларды салық полициясының бөлімшелерімен іздестіруді жүзеге асыру;

- салық төленуге байланысты қылмыстарды анықтау мен тергеу мақсатында салық қызметі органдарының салық полициялары бөлімшелерімен заңда көзделген негізде және белгіленген тәртіппен шұғыл іздестіру әрекеттерін, алдын ала жауап алу мен тергеу жүргізу;

- заңды және жеке тұлғалардың салық төлемеуіне байланысты немесе табысты, пайданы жасыру не болмаса кемітіп көрсету, салық салынатын объектілерді көрсетпеу мақсатымен жасаған қылмыстары мен өзге де құқық бұзушылықтарын, салық пен басқа да төлемдерді бюджетке төлеуден жалтарудың өзге де түрлерін, сондай-ақ бюджетке салық пен басқа төлемдердің түспеуіне немесе толық түспеуіне байланысты мемлекетке шығын келтірген өзге де қылмыстар мен құқық бұзушылықтарды салық қызметі органдары салық полициясы бөлімшелері арқылы анықтау және тыйып тастау;

- салық қызметінің құзырына жататын қылмыстық істерді қозғау кезінде салық төлеушілердің қаржылық-шаруашылық қызметіне салық инспекциясы бастығының ұйғарымы бойынша салық инспекцияларының бөлімшелерімен тексеру жүргізу;

- тәркіленіп немесе иесіз қалып мемлекет меншігіне көшкен мүліктің есебін алу, бағалау және сату жөніндегі жұмыстарды жүргізу;

- салықтың түсуі, салық органдарының жұмысы туралы Қазақстан Республикасы Статистика және талдау жөніндегі мемлекеттік комитеттің келісуімен Қазақстан Республикасы Мемлекеттік кірістер министрі бекіткен көлемде және белгіленген тәртіп бойынша есептер беріп отыру және т.б. болып табылады.

Қазақстан Республикасының мемлекеттік өкімет органдары салық қызметі органдарының осы жоғарыда аталған міндеттерін атқаруына және салықтық құқық бұзушылық пен қылмысқа қарсы күресте жәрдемдесіп отыруға міндетті.

Енді салық қызметі органдарының құқықтарына тоқталамыз. Салық қызметі органдарының заңмен бекітілген құқықтары мыналар:

- Қазақстан Республикасы Заңдарына сәйкес, тәртіп пен шарттары негізінде заңды және жеке тұлғалардың барлық ақша құжаттарын, бухгалтерлік кітаптарын, есептерін, сметаларын, қолда бар ақшалай қаражатын, бағалы қағаздарын және басқа да құндылықтарын, есеп айырысуларын, декларациялары мен бюджетке салық пен басқа төлемдерді есептеу мен төлеуге байланысты құжаттарды тексеру;

- ұйымдардың лауазымды адамдарынан және басқа қызметкерлерінен, сондай-ақ азаматтардан осы үстінде аталған тексерулер барысында пайда болатын мәселелер жөнінде анықтамалар, ауызша және жазбаша түсініктемелер алу;

- Қазақстан Республикасы қолданып жүрген заңдарына сәйкес, салық қызметі органдарының салық полицияларының бөлімшелерімен салық тергеулерін жүргізу;

- ұйымдардың басшылары мен басқа да лауазымды адамдарына, сондай-ақ азаматтарға анықталған салық заңдарын бұзушылықты жою туралы орындалуға міндетті нұсқаулар беру және олардың орындалуын бақылап отыру;

- қолданылып жүрген заңдарды сақтай отырып, ұйымдар мен азаматтардың табыс түсіру үшін немесе тұрған жеріне қарамастан салық салынатын нысандарды ұстауға байланысты пайдаланылатын кез келген өндірістік, қойма, сауда және басқа үй-жайларын тексеру;

- ұйымдардың басшылары мен азаматтары салық қызметі органдарының лауазымды адамдарын жоғарыда аталған үй-жайларды тексеруге жіберуден бас тартқан жағдайда, осы субъектілердің салық салынатын табыстарын, олардың табыс алып отырғанын дәлелдейтін құжаттар негізінде анықтау;

- салық заңдарын бұзған ұйымдарға, лауазымды адамдар мен азаматтарға қолданылып жүрген заңдарға сәйкес, салық санкциясын қолдану және заңда көзделген айыппұл салу;

- белгіленген мерзімде төленбеген салықты, айыппұлды және өсімді, сондай-ақ әкімшілік жолымен салынған айыппұлды ұйымдардан, олардың лауазымды адамдары мен азаматтардан бірінші кезекте өндіріп алу;

- жасандылығы, қолдан жасалғандығы анықталған кезде салық заңдарының бұзылғанын айғақтайтын құжаттарды салық төлеушіден алу және оған алынған заттардың тізімдемесі бар акт тапсыру;

- салық заңдарын бұзушылықты жою туралы талаптарды орындамаған, үй-жайларды тексеру мен анықтап қарауға жібермеген, салық қызметін бухгалтерлік есептер мен баланстарды, есеп айырысуларды, декларацияларды және табыс түсіруге, салық салынатын нысандарды ұстауға, салық пен басқа да төлемдерді бюджетке есептеу мен төлеуге байланысты өзге де құжаттарды табыс етпеген жағдайда анықталған тәртіп бұзушылық жойылғанға дейін ұйымдар мен азаматтардың банктер мен банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын өзге ұйымдардағы есеп айырысу және басқа шоттары бойынша шығыс операцияларын тоқтатып тұру;

- сауда және басқа ұйымдарда жеке кәсіпкерлерден тауарларды (өнімдерді), атқарылатын жұмыстар мен көрсетілетін қызметті тексеру мақсатында бақылаулық сатып алу жасау;

- салық, айыппұл және өсімақы белгіленген мерзімде төленбеген кезде ұйымдар мен азаматтардың жылжитын және жылжымайтын мүлкінің, ақша- валюта қаражатының тізімдемесін жасау;

- банктерден және банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын өзге ұйымдардан, заңды тұлғалардан тексерілетін ұйымдар мен азаматтардың кәсіпкерлік қызметі, операциялары және шоттардағы ақша қаражатының жай-күйі туралы мәліметтерді, анықтамаларды, сондай-ақ құжаттарды тек қана қызмет бабындағы мақсатта алу;

- Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі мен оның бөлімшелерінде заңдармен белгіленген қорларға аударымдар жасаудан кейін қалған пайданың бюджетке толық және уақтылы түсуі мәселесі бойынша тексерулер жүргізу;

- салық заңдарында белгіленген ережелерге сәйкес, ұйымдар мен азаматтардың бюджетке салықтар мен басқа да төлемдерді төлеу мерзімін ұзарту немесе оларды дүркін-дүркін бөліп төлеуге мұрсат беру;

Менің өз тұжырымым бойынша, қаржылық-құқықтық нормалардың құрамын ашып көрсету қажет сияқты. Себебі жалпылама, қалыптасқан көзқарастар бойынша, қаржылық-құқықты нормалар деп аталғанымен, оларды нақтыландырсақ, онда салықтық құқықтың бюджеттік құқықтық және салықтық-құқықтық нормалардан құралатынын

көреміз. Сонымен қатар осылайша тұжырымдауымыз салықтық құқықтың мемлекеттің құқық жүйесінен алатын орнын айқындауды жеңілдетеді.

Салықтық құқықты ашып көрсету үшін оның құқықтық реттеу пәнін, сондай-ақ сол реттеудің қандай әдістер арқылы жүзеге асырылатынын қарастыру қажет.

Бірақ, бұл жерде бірден айта кететін жәйт, жоғарыда аталған салықтық құқықты зерделеу жолдарын оны өз алдына дербес құқық саласы ретінде бөліп шығаруға қажет деп қарастыруға болмайды.

Осыған орай, салықтық құқықты қаржылық құқықтың бір бөлімі ретінде атауға болады деген ой-пікірлер де айтылған болатын⁸². Осыған қарамастан бұл жағдайда біз өзге қағидаттарды басшылыққа аламыз. Олар мына құбылыстарға саяды. Қандай да болмасын құқықтық нормаларды бөлу негізінде оның пәні жататыны баршаға мәлім, өйткені “пәнде тиісті қатынастарды нормативтік-құқықтық реттеу ерекшелігінің объективтік қажеттілігі бар”⁸³.

Сонымен қатар С.Д.Цыпкиннің пікірінше, “Реттеу пәні құқықты барлық “деңгейде” бөлудің төте, басымды негізі болып табылады. Бұл жерде тек оны толықтырып тұратын критерийлер ауысады. Осы жағдайға орай бір-бірінен айрықшаланатын және жекелеген тұрақты топтарға бірігетін әр бөлек институттар мен нормалардың сапалық ерекшеліктері көрініс табады”⁸⁴.

Былайынша айтқанда, қандай да болмасын құқықтық нормалардың жиынтығының (құқық саласынан құқықтың институттарға дейін) өзіне тән реттеу пәні болады.

Бірақ бір жағдайда реттеу пәнінің көлемі мен сапасына қарсы нормалардың жиынтығы туралы құқық саласы ретінде, ал басқа жағдайларда - тек институт ретінде айтуға болады.

Сонымен салықтық құқықтың реттеу пәні мемлекеттік бюджет қалыптастыру және бөлу процесінде туындайтын қатынастар болып табылады. Осы жөнінде, аталмыш ғалым В. Гуреев мынадай түсініктеме берген: “Салықтық құқықтың пәні салық төлеушілерден (заңды және жеке тұлғалардан) олардың табыстарының белгілі мөлшерін тиісті бюджеттерге белгілеу, өзгерту және алу кезіндегі мемлекеттік салық органдарының, салық төлеушілердің және салық агенттерінің қатынастары болып есептелінеді⁸⁵.

Соңғы кездерде салықтық құқық аясын тынбай зерттеп жүрген жас ғалым Е.Порохов берген: “Салықтық құқықтың реттеу пәні – мемлекеттің мемлекеттік бюджет қаражаттарын мемлекеттік емес субъектілердің табыстарының үлестері есебінен қалыптастыру үшін ұлттық табысты бөлу процесінде туындайтын қатынастар, яғни салықтық қатынастар болып есептелінеді” деген түсінік те бар⁸⁶. Бұл жерде, біздің ойымызша, салық төлеушілерді нақты көрсеткені (мемлекеттік емес субъектілер) өте дұрыс болған. Тағы бір ресейлік оқулықта⁸⁷ реттеу пәні жөнінде өте қарапайым ұғым берілген: “Салықтарды белгілеуге және алуға байланысты туындайтын қоғамдық қатынастар – салықтық құқықтың пәні болып табылады”. Ал С.Найманбаевтың айтуынша⁸⁸, “салықтық құқықтың пәні – мемлекеттің салық қызметінің барысында туындайтын қоғамдық қатынастар, яғни салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеу және алу, сондай-ақ осы аталған міндетті төлемдердің мемлекеттік бюджетке белгіленген мерзімде және толығымен түсуіне бақылау жүргізу кезіндегі қатынастар болып табылады”. Осы берілген түсініктегі ұтымды көрініс мемлекеттік бюджетті қалыптастыру әдістерінің саралануы, яғни салықтарды белгілеу, оларды тиісті бюджеттерге алу, уақтылы және толығымен түсуіне бақылау жүргізу. Салықтық қатынастарға тән ерекшеліктерді танымал ғалым В. Гуреев былайынша көрсеткен⁸⁹ “біріншіден, салықтық қатынастардың нысаны заңды және жеке тұлғалардың табыстары түріндегі қозғалатын мүліктері болып еесптелінеді; екіншіден, салықтық қатынастар – дербес қатынастар болып есептелініп, мемлекеттік бюджетті қалыптастыратын аядағы қоғамдық қатынастардың жалпы тобына қосылады”.

Сонымен қоғамдағы белгілі бір қызметтерге байланысты туындайтын әртүрлі қатынастар, солардың ішіндегі салықтық қатынастар құқықтық реттеуді талап етеді. Жоғарыда айтып өткеніміздей, қандай да болмасын құқық саласының құқықтық институттың құқықтық нормалары жиынтығының өзіне тән құқықтық реттеу пәні болады. Ресейлік ғалым Н.Химичеваның берген түсінігі бойынша: “Салықтық құқық – бюджет жүйесіне және көзделген жағдайларда бюджеттен тыс мақсатты қорларға салықтарды белгілеу және алу жөнінде туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін қаржылық-құқықтық нормалардың жиынтығы” болып табылады⁹⁰.

Ал И. Сабиров “салықтық құқық – бюджеттік құқықтың институты ретінде мемлекеттің салықтық қызметінің процесінде туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығынан тұрады” деп тұжырымдаған⁹¹. Бұл түсінік қысқа болса да, қажет кезеңдер толық қамтылған деп айтсақ та болады. Біріншіден, салықтық қызмет, салықтық қатынастар тек мемлекеттік бюджет аясында жүзеге асырылатындықтан, оны (салықтық қызметті) бюджеттік қызметтің айрықшаланған түрі деп айтуымызға әбден болады; екіншіден, салықтық құқық өз алдына, дербес қаржылық құқықтың бөлімі бола алмайтындықтан, оны бюджеттік құқықтың ерекшеленген (подраздел) институты деп санаймыз.

Салықтық құқық элементтерінің берілген жүйе көлемінде біріктірілетін өздеріне тән жалпы белгілері бар бірыңғай жүйені, құқықтық нормалардың жиынтығын білдіреді. Осы құқықтық нормаларды қаржылық құқықтық институтқа біріктіретін жалпы белгі ретінде олардың мемлекеттің салық қызметі процесінде пайда болатын қоғамдық қатынастарды реттеуін атап көрсетуге болады. Бірақ салықтық қатынастардың әр алуан нысандары мен ерекшеліктері оларды реттейтін нормаларды арнайы белгілер бойынша топтастыруға мүмкіндік береді. Осы белгілер салықтық қатынастарды құқықтық реттеудің әр бөлек тараптарын (жақтарын) сипаттап көрсетеді.

Салықтық құқықтың, жоғарыда айтқанымыздай, бюджеттік құқықтың жүйелік бөлімшесі екенін ескерсек, онда салықтық құқық жүйесін бюджет жүйесімен салыстыра отырып қарастырғанымыз мақсатқа сай болған болар еді.

Салықтық құқық өзінің құқылық реттеу аясындағы қоғамдық қатынастардың белгіленген, ерекше саласын қамтиды. Бұл қатынастардың ерекшелігі – мемлекет өзінің міндеттерін орындау кезінде салықтық қызметті жүзеге асыруға байланысты салықтар сияқты экономикалық тұтқаны қолдану процесінде туындауында. Бүгінде салықтық қатынастарды құқықпен реттеу мәселелері еліміздің әлеуметтік-экономикалық және саяси өмірінен өте маңызды және елеулі орын алып отыр. Қазақстан экономикасында нарық қатынастарына орай пайда болған жаңаша түрленулер еліміздің халық шаруашылығын басқару және реттеу жолында қаржылық, салықтық механизмдерді қолдану процестеріне баса назар аударуды қажет етуде.

Салықтық құқықтың пәні болып табылатын салықтық қатынастардың өзіне тән ерекшеліктері бар екенін естен шығармауымыз керек. Салықтар экономикалық категория ретінде салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеу, алу, өзгерту, бақылау жүргізу кезінде туындайтын экономикалық салықтық қатынастардың жиынтығынан тұрады.

Салықтық қатынастар салықтық құқықтың пәні ретінде мына келесідей ерекшеліктермен сипатталады:

1. Бұл қатынастар, – мемлекеттің (оның уәкілетті органдарының) біржақты өктем салықтық қызметінің нәтижесінде туындайды;

2. Бұл қатынастар, – барысында мемлекеттің өсіп-дамуына, сондай-ақ оның функциялары мен міндеттерін жүзеге асыруға қажетті ақша қаражаттары мемлекеттік бюджетке жұмылдырылады.

3. Бұл қатынастар, – әрқашанда бөлу сипатында болады, яғни мемлекеттің экономикалық аумағында жасалған (құнның) ұлттық табыстың заңмен айқындалған мөлшері мемлекет қарамағына бөлінеді. Бұл жерде айта кететін бір жәйт, мемлекеттің салықтық юрисдикциясының шегі мемлекеттің экономикалық аумағына сай келеді.

4. Бұл қатынастар, – экономикалық қатынастардың бір түрі болып табылады және объективті түрде туындайды. Сондықтан базистік қатынастар қатарына жатады.

5. Бұл қатынастар, – әрдайым құқықтық нысанда болатындықтан, мемлекет және қоғам өмірінде салықтық-құқықтық қатынастар түрінде көрініс табады.

Салықтық қатынастарға тән кейбір ерекшеліктер былай болып келеді: біріншіден, салықтық қатынастардың нысаны заңды және жеке тұлғалардың табыстары түріндегі қозғалатын мүліктері болып есептелінеді; екіншіден, салықтық қатынастар дербес қатынастар болып есептелініп, мемлекеттік бюджетті қалыптастыратын аядағы қоғамдық қатынастардың жалпы тобына қосылады.

Сонымен, қорыта келгенде айтсақ, салықтық құқықтың құқықпен реттеу пәні (құқықтық институт ретінде) мемлекеттің уәкілетті органдарының салықтық қызметінің барысында туындайтын қоғамдық қатынастар, яғни салықтық қатынастар болып табылады.

Танымал ғалым А.И. Худяков салықтық қатынастар: материалдық және ұйымдастырушы болып екі топқа бөлінеді деп жазған, сондай-ақ олардың кейбір өздеріне тән айрықша белгілерін атап көрсеткен. Материалдық құқықтық қатынастардың мына келесідей сипаттамасы берілген⁹²:

1. Бұл қатынастар мемлекеттің болмысымен шартталған және қаржылық қызметінің нәтижесі (өнімі) болып табылады.

Осы аталған белгінің өмірден орын алуын А.И Худяков былайша дәлелдеген: салықтар мемлекеттің атрибуты болып табылады, өйткені олар мемлекетпен бірге пайда болған. Салықтарды мемлекет белгілейді, олар мемлекеттің бюджетін қалыптастырудың негізгі түсім көзі болып саналады және мемлекет салықтарды төлеуден жалтарғандарға заңи жауапкершілік шараларын қолдану арқылы мәжбүрлі салық жинауды қамтамасыз етеді.

2. Бұл қатынастар мүліктік сипатта болады деген А.И. Худяков азаматтық кодекстің 115-бабындағы мүліктің мағынасына қатысты бөліп шығарған 115-баптың 2-тармағында “мүліктік игіліктер мен құқықтарға (мүлікке): заттар, ақша соның ішінде шетел валютасы, құнды қағаздар, жұмыс, қызмет... ” жатады деп көрсетілген⁹³.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, тікелей заттар, мүліктер салық салу нысаны ретінде немесе салық төлеу көзі болып табылатын, үнемі құны өсіп отыратын қасиеті бар игіліктер ретінде ғана салықтық қатынасқа араласа алады. Соның өзінде салық салу кезінде заттай алынған табыстың құны ақшаға баламаланып барып, тиісті мөлшерде салық алынады.

Бүгінде Қазақстан Республикасының салық кодексінде көрсетілгендей жер қойнауын пайдаланушылар өндірген өнімдерінің мемлекетпен жасасқан келісім-шартта белгіленгендей мөлшерін шикізат күйінде, натуралды түрде төлей алады.

3. Бұл қатынастар тауар нысанындағы құнның қарсы қозғалысына жолықпаған ақшалай немесе өзге де мүліктік нысандағы құнның біржақты қозғалысын білдіреді, яғни салық төлеушілер салық түрінде мемлекетке берген ақшасының баламасы ретінде ешқандай тауар алмайды деген мағынада.

4. Бұл қатынастар бөлу сипатында көрініс табады, себебі мемлекет әрдайым ұлттық табыстың заңмен белгіленген мөлшерін салық салу арқылы өз пайдасына бөлуді жүзеге асырып отырады.

5. Бұл қатынастар ұзақ мерзімді және тұрақты (мызғымас) сипатта болады. Ұзаққа созылатын қатынастар ретінде табысқа салынатын салықты алуға байланысты қатынастарды айтуға болады. Себебі қандай да болмасын кәсіпкердің өз қызметінің нәтижесі ретінде пайда, табыс табуға тырысатынын, сондықтан оның, ұзақ жылдар жүзінде тұрақты салық төлеуші болып табылатынын мемлекет жақсы біледі. Ал мызғымас сипатта болу салық затының ұзақ және тұрақты пайдалануына және салық субъектісінің өміріне байланысты.

6. Бұл қатынастар жекелей анықталған, яғни нақты сипатта болады.

7. Салықтық қатынастар экономикалық қатынастардың бір түрі болып табылады.

8. Бұл қатынастар тек құқықтық нысанда болады, яғни мәні бойынша – экономикалық салықтық қатынастар, ал нысаны бойынша – салықтық құқықтық қатынастар болып саналады. Өйткені экономикалық салықтық қатынастар салықтық құқықтың құқықтық реттеу пәні болғандықтан, бір уақытта осы реттеудің нәтижесі ретінде салықтық құқықтық қатынастар нысанында көрініс табады.

А.И. Худяков материалдық салықтық қатынастарға міне осындай сипаттама берген⁹⁴.

Ұйымдастырушы салықтық қатынастар салықтық ұйымдарды қалыптастыруға және оларды жұмыс істеулеріне, мемлекеттің салықтық қызметінің мақсат-бағыттарын белгілеуге және қолдануға байланысты туындайды. Бұл қатынастар материалдық салықтық қатынастардың ойдағыдай қызмет атқаруларын қамтамасыз ету құралы болып есептелінеді. Сонымен қорыта келіп айтсақ, салықтық құқықтың құқықтық реттеу пәніне тек материалдық салықтық қатынастар ғана емес, сонымен бірге ұйымдастырушы салықтық қатынастар да жатады. А.И. Худяков салықтық құқықтың мынадай түсінігін берген: Салықтық құқық – мемлекеттің салық құрылымын айқындайтын және оның салық жүйесін белгілейтін, сондай-ақ міндеттемелерді орындау барысында туындайтын қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығы ретінде көрініс табады.

И.Сабиров “Салықтық құқық мемлекеттің салықтық қызметінің барысында туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығы түрінде бюджеттік және құқықтық институты ретінде көрініс табады” деп есептей отырып, сонымен қатар, осы пікірін “Кіріс және шығыс бөлігі жоқ бюджет болмайтындықтан қаржылық құқықтың басты бөлімі болып табылатын бюджеттік құқық та салықтық құқықсыз болса – ол көңілге ойға сыймайтын жағдай болып саналады” деп дәлелдейді.

Сонымен салықтық құқық деп, – мемлекеттік бюджеттің кірісін қалыптастыратын салықтар мен басқа да төлемдердің мемлекет тарапынан белгілеу және алу, сондай-ақ осы әр деңгейдегі салықтар мен басқа да төлемдердің тиісті бюджеттердің кірістеріне толығымен және уақтылы түсуіне бақылау жүргізу барысында туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығын айтамыз.

Қысқаша тұжырымдасақ, онда былай болып келеді. Салықтық құқық дегеніміз – мемлекеттің салықтық қызметінің барысында туындайтын қоғамдық қатынастарды (салықтық қатынастар) реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығы.

Қоғамымызда белгілі бір қызметтерді жүзеге асыру барысында туындайтын әр алуан қатынастар, солардың ішінде салықтық қатынастар да әрқашанда құқықтық реттеуді қажет етеді, осыған байланысты қандай да болмасын құқық саласының, салықтық құқықтың қажеттілігі объективті түрде орын алады.

Тағы бір ескерілетін жәйт, салықтар, салық жүйесі, салықтық құрылымдар, яғни салық қызметі органдары мемлекеттік атрибут ретінде мемлекетпен тығыз байланысқан. Ал салық жүйесі мен мемлекеттің болуы салықтық құқықтың мемлекеттің құқық жүйесінен өзіне тиісті орнын алуын объективті сипатта белгілеп бекітеді.

Салықтық құқықтың реттеу аясы бізге белгілі болғандықтан, енді оның құқық жүйесіндегі алатын орны мен маңызына тоқталамыз.

Негізінде салықтық қызметтің басты мақсаты туралы айтқанымызда, оны бюджеттік қызметтің бір айрықша түріне жатқызуға болады дегеніміз бар. Себебі салықтар мен басқа да міндетті төлемдер – бюджеттің ең басты түсім көздері болып табылады, ал сол салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеу және бюджетке алу кезіндегі туындайтын қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың құрылымы күрделі болып келеді.

Ашып айтсақ, бұл нормалардың құрамында бюджеттік құқықтың да, салықтық құқықтың да құқықтық элементтері бар болып шығады.

Сондықтан салықтық құқықты бюджеттік құқықтың ерекшеленген құқықтық институты деп атаған, біздің ойымызша, дұрыс болуы керек. Осы көзқарасымызды дәлелдеп көрейік:

Біріншіден, салықтық қызметтің фискальдық функциясына⁹⁵ назар аударсақ оның бюджетке (яғни мемлекеттік қазынаға) ақша түріндегі міндетті төлемдерді жұмылдыру екенін көреміз;

Екіншіден, салықтық заңдардың нормаларында салықтардың бюджетке түсетіні, салық қызметі органдарының міндеті сол салықтардың бюджетке толығымен және уақтылы түсуін қамтамасыз етуі екені тікелей белгіленген;

Үшіншіден, салықтық құқықтың реттеу пәні ұлттық табысты бөлу және қайта бөлу кезінде мемлекеттік бюджет қалыптастыратын табыс бөлігін анықтау (қаншалықты мөлшерде кіріс (түсім) көзі болатынын) процесіндегі қатынастар болып табылады.

Құқық теориясы бойынша қандай да болмасын құқық саласында немесе құқықтық институт аясында құқықтық реттеу әдістері бар екені белгілі. Олар негізінде әмірлі – императивтік және келісімді – диспозивтік әдістерден тұрады. Салықтық құқық аясында императивтік –- әмірлі әдіс баса қолданылады. Бұл әдісті көбінесе “біржақты - өктем” немесе “мемлекеттік өктем” әдіс деп те атайды.

Сонымен құқықтық реттеу әдістері деп, – мемлекеттің салықтық қатынасқа қатысушылардың тәртіптеріне (жүріп-тұруларына) олардың құқықтары мен міндеттерін белгілеу арқылы, көбінесе біржақты – өктем әсер ету түрінде, ықпал ету тәсілдерін айтамыз.

Осы әдістердің ең бастысы, императивтік-әмірлі әдістің мына келесідей өзіне тән белгілері бар:

1) Мемлекеттің талап бұйрығы нормативтік сипаттағы біржақты құқықтық акті нысанында көрініс табады;

2) Салықтық қатынастағы екі жақтың мемлекет бұйрығын орындаудан бас тартуға хақылары жоқ;

3) Жүріп-тұру тәртібін таңдау мүмкіндігі, тіптен екі жақтың келісімі негізінде, мүлдем жоқ, ал бар болса тек елеусіз жайларды қамтиды;

4) Мемлекеттің талап-бұйрығын орындау мәжбүр ету механизмімен қамтамасыз етілген, яғни біржақты-өктем түрде немесе сот арқылы жүзеге асырылады;

5) Салықтық қатынасқа мемлекеттің уәкілетті органы ретінде қатысатын субъект мемлекеттің талабын мәжбүрлеу арқылы жүзеге асыруға мүмкіндік беретін өктем өкілеттілікпен қамтамасыз етілген;

6) Салықтық қатынастағы екі жақтың өзара құқықтары мен міндеттері мемлекет тұрғысынан туындаған және осы қатынасты реттейтін нормативтік актіден көрініс табады;

7) Мемлекеттің талап-бұйрығын орындамау қатысушыларға қатысты заңи жауапкершілік шараларын қолдануға әкеп соғады.

Мемлекет тарапынан салықтарды белгілеп және оларды мәжбүрлі, қайтарымсыз алу барысында қолданылатын әмірлі әдіс осы салықтық құқық аясында таза түрінде көрініс табады. Салықтарды алу кезінде басқа әдісті қолдану мүмкіндігі болмайды, өйткені төлеушілер ешқашанда өз беттерімен ерікті түрде төлеуге құштар емес және осы салада олардың материалдық жағдайлары мен мүдделеріне нұқсан келетін болғандықтан салықтарды алу тек әмірлі әдістің көмегімен жүзеге асырылады.

Алайда салық салу, алу аясында екінші, диспозивтік әдістің де қолданылатынын жоққа шығаруға болмайды. Мысалы, жер қойнауын пайдаланушылар бонустарын немесе роялти төлеу кезінде олардың мөлшерін мемлекетпен арадағы жасалған келісім-шарт арқылы белгілейді. Демек бонустар мен роялтидің мөлшері заңмен емес, тек екі жақтың келісімімен белгіленеді. Мысал ретінде тағы бір жәйтті айтуға болады: егер салық төлеуші салық органдарымен жасаған салықтық шарттың талаптарына байланысты қоғамға пайдалы, әлеуметтік маңызы бар шараларды жүзеге асырса немесе соған ақша бөлсе – онда ол салық төлеуден белгілі (шартта көрсетілген) мерзімге дейін босатылады немесе салық жеңілдіктері беріледі.

Сонымен, А.И. Худяков айтқандай, салықтық қатынастарды құқықтық реттеу⁹⁶ деп, – салықтық құқық субъектілерінің құқықтық мәртебелерін айқындауды, салықтық айғақтарға байланысты салықтық құқықтық қатынастардың туындауын, сондай-ақ салықтық қатынастарды құқықтық реттеу негізінде жатқан салықтық заңдардың нормаларын қолдануды қамтамасыз ету жөніндегі мемлекеттің және оның органдарының ұйымдастырушы қызметтерін айтамыз.

Қоғамымызда туындайтын әр алуан құқықтық қатынастардың қатарынан салықтық құқықтық қатынастар да өздеріне тиесілі орнын алады. Қалыптасқан дәстүр бойынша, салықтық құқықтық қатынастарды қарастырмастан бұрын жалпы құқықтық қатынастардың түсінігі мен мәнін айыра білуіміз қажет. Белгілі ғалым С.С. Алексеевтің айтуынша, “құқықтық қатынастар – бұл мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен және қатысушылардың субъективтік заңи құқықтары мен міндеттерінің болуымен сипатталатын, құқықтық нормалар негізінде пайда болатын тұлғалардың арасындағы жекелеген қоғамдық байланыс”⁹⁷.

Осы берілген айқындама негізінде құқықтық қатынастардың өзіне тән кейбір белгілерін бөліп шығаруға болады.

Біздің ойымызша, ең басты белгісі – тұлғалардың арасындағы, олардың құқықтары мен міндеттері арқылы байланысы, яғни айрықша қоғамдық байланыс.

Бұл жерден құқықтық қатынасқа қатысушылардың бір-біріне қатысты белгіленген жағдайлардың болатынын байқаймыз. Демек екі жақтың да өздеріне тән заңи құқықтары мен міндеттері болғандықтан және осы құқықтар мен міндеттердің мызғымас, бірыңғайлығының арқасында екі жақ (тарап) бір-біріне құқықтық қатынасқа қатысушылар ретінде қарайды, яғни олар өзара байланысқан.

Құқықтық қатынастардың келесі белгісі, осы тараптардың (тұлғалардың) арасындағы байланыс мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен қорғалады. Қандай да болмасын тұлға субъективтік заңи құқықтар мен міндеттерге ие болған кезден бастап, бірден мемлекетке қатысты ерекше жағдайға тап болады. Былайша айтқанда, мемлекет субъективтік құқық иесінің (уәкілеттілік бірлігінің) әрекетін қолдайды, кепілдендіреді және міндеттерін орындауын қамтамасыз етеді. Құқықтық қатынастардың келесі бір маңызды белгісі заңды (заңи) айғақтарға байланысты құқықтар мен міндеттерді нақтыландырудан тұрады. Осы жөнінде Р. Халфина былай деп айтқан болатын “құқықтық қатынас ұғымының құндылығы – оның құқықтық нысанмен көмкерілген нақты, шынайы қоғамдық қатынастарды көрсетуінде”⁹⁸.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, заңды айғақтарға қарамастан, құқықтық реттеу бар жерде жалпыға бірдей құқықтар немесе жалпыға бірдей міндеттер жөнінде сөз қозғалады, сонда да болса заң әрбір құқық субъектісіне арналады (бағытталады). Құқықтық реттеу әрқашанда нақты құқықтар мен міндеттердің болуымен көрініс табады.

Ал олардың (құқықтар мен міндеттердің) көлемі мен мазмұны және белгілену мүмкіндігі заңды (заңи) айғақтарға байланысты (тәуелді) болады, яғни бұл жерден нақты құқықтық қатынастар туралы айтылғанын байқаймыз.

Оның ерекшелігі мынада, құқықтық нормадағы тәртіптің жалпы ауқымы жүзеге асырылатын нақты жағдайларға байланысты тұлғалар бойынша және өкілеттілік құрамында нақтыландырылады.

Нақты құқықтық қатынастар жөнінде Л.С. Явич мынадай анықтама береді “құқықты жүзеге асырудың ұтымды айрықша нысанының оның жалпы қоғамдық қатынастарға емес, тек тиісті түрдегі нақты қатынастарға, жалпы тәртіпке, жүріп-тұруға емес, тек нақты тұлғалардың әрекеттеріне ықпал ете алатын ерекше мүмкіндігімен толық сәйкес келуінде”⁹⁹. Сонымен құқықтық қатынастар өзге қоғамдық қатынастарға қарағанда мынадай өзгешеліктермен ерекшеленеді:

1. әрқашанда ықпалды (ерік білдіретін) сипатта болады;

2. объективтік және субъективтік құқықтарды жүзеге асыру нысаны болып табылады;

3. олардың субъектілерінің әрекеттері өте нақты белгіленген субъективтік құқық пен заңды міндеттер көлемінде жүзеге асырылады;

4. олар тиісті заңи айғақтардың болуына байланысты туындайды, соларға байланысты өзгереді немесе тоқтатылады;

5. бұлар әрқашанда қозғалыста болатын құқықтық құбылыстар, сондықтан құқықтық қатынас мәселелерін субъективтік заңи құқықтар мен міндеттерді, олардың адамдардың жүріп-тұруында көрініс табуын есепке ала отырып қарастыру қажет. Құқықтық қатынас өте күрделі құрылым болып табылады. Оның белгілі бір ішкі құрылысы болады.

Құқықтық қатынастың құрамына, егер оны материалдық мәні мен заңды (заңи) нысанының бірыңғайлығы тұрғысынан алсақ, мына негізгі элементтер кіреді:

1. құқықтық қатынастың мәні;

2. құқық субъектілері;

3. құқықтық қатынас нысандары. Мәні бойынша: заңи және материалдық болып екіге бөлінеді. Құқықтық қатынастардың заңи мәні – субъективтік заңи құқық пен міндеттер болып табылады. Ал материалдық мәніне өкілеттілік берілген тұлға жүзеге асыра алатын, сондай-ақ заңи міндеттелген тұлға жүзеге асыруға міндетті нақты жүріп-тұру жатады. Осы құқықтық қатынастарды мәні бойынша материалдық және заңи деп межелеу барлық әрекеттерді (жүріс-тұрыс) және субъективтік құқықтар мен міндеттерді назардан тыс қалдырмайтын болды.

Ресейлік ғалым С.Н. Братусьтің айтуынша, “құқықтық қатынастардың мәніне тек оған қатысушылардың құқықтары мен міндеттері ғана емес, сонымен бірге сол құқықтар мен міндеттерге сәйкес жүзеге асырылатын нақты жүріс-тұрыстардың әр алуан мазмұны да (экономикалық, өктем-ұйымдастырушылық, әлеуметтік-мәдени және басқа) жатады”¹⁰⁰. Бұл жерде құқықтық қатынастар мәнінің толық ашылып көрсетілгенін байқаймыз.

Жоғарыда айтып өткеніміздей, Р. Халфина құқықтық қатынастардың мәнін шынайы қоғамдық қатынастар мен олардың заңи нысанының бірыңғайлығы тұрғысынан қарастырған ыңғайлы дейді¹⁰¹. С. Алексеев те құқықтық қатынастар мәніндегі материалдық және заңи жағын бірыңғай мазмұнның тараптары ретінде қарастырған дәлірек болар еді дейді¹⁰². Философиялық тұрғыдан құқықтық қатынастардың мәнін: материалдық және заңи деп бөлу шартты болады, себебі әрбір құбылыстың мәні өзіне тән.

Құқықтық қатынастардың қозғалысы олардың субъектілерінің әрекеттеріне байланысты болады. Құқық субъектісі заңи ғылым мен практиканың маңызды категорияларының бірі болып саналады. Субъектілерсіз құқықтық қатынастар туындамайды. Құқық субъектілерінің өздеріне тән екі негізгі белгісі бар: біріншіден, бұл өз ерекшеліктеріне байланысты субъективтік заңи құқықтар мен міндеттерге нақты ие бола алатын тұлға, қоғамдық қатынасқа қатысушы болып табылады.

Бұл жағдайда тұлғаның белгілі бір қасиеттері болуы қажет. Мысалы, сырттай ерекшеленуі (айрықшалануы); өз бетімен болуы (персонификация); өз бетімен өз еркін қалыптастыруға, білдіруге, жүзеге асыруға қабілетті болуы. Екіншіден, бұл құқықтық қатынастарға шынайы қатыса алатын тұлға, яғни заңи норманың күшімен құқық субъектісі болған тұлға. Бұл жерде екі негізгі құрылымдық элементі бар құқық субъектілігі туралы сөз қозғалып отыр. Біріншісі, құқық қабілеттілігі, яғни құқыққа ие болу, міндеттерді орындау қабілеттілігі; екіншісі, әрекет қабілеттілігі, яғни өз бетімен құқықтары мен міндеттерін жүзеге асыру қабілеттілігі.

Құқық субъектісі жөнінде В. Бойцов берген анықтама да ұтымды болған деп ойлаймыз: “құқық субъектісі – бұл құқықтық субъектілікке ие бола алатын тұлға, яғни құқықтық қатынастарға тұрақты (әрдайым) қатысуға қабілеті бар тұлға. Ал құқықтық қатынас субъектісі – нақты бір құқықтық қатынастың шынайы қатысушысы” деп түсіндірген В.Я. Бойцов¹⁰³.

Құқықтық қатынас субъектілеріне азаматтар, қоғамдық бірлестіктер, мемлекеттік органдар, заңды тұлғалар және мемлекет жатады.

Құқықты қатынастың соңғы элементі – нысаны субъектілердің субъектілік заңи құқықтары мен міндеттері бағытталған қоршаған ортаның құбылыстары, яғни субъектілердің мүдделері мен мұқтаждықтарын қанағаттандыруға қажетті немесе қанағаттандыра алатын материалдық және материалдық емес игіліктер болып саналады. “Заңи ғылымда нысан категориясы субъектімен тікелей байланыстырылмайды, яғни өзгеше, арнайы түсіндірсек нысандар құқықтық қатынастарға қатысты қарастырылады” деп тұжырымдайды А Дудин¹⁰⁴.

Осыған байланысты А.И. Худяков “құқықтық қатынас нысаны осы қатынасқа қатысушы субъектілердің өзара субъектілік заңи құқықтары мен міндеттерін жүзеге асыру барысында туындайтын заңи байланыс бағытталған құбылыс болса, ал салық міндеттемесінің болуын шарттайтын заңи айғақ болып табылады. Салықтың заты – салық нысанының мүліктік көрінісі болып есептелінеді.

Сондықтан кейбір авторлардың құқықтық қатынас нысаны (салық нысаны) салық төлеушінің материалдық игіліктері болып табылады деген тұжырымдары негізделмеген” дей отырып өз пікірін білдірген.

Демек, нысандар ретінде мемлекет, құқықтық тәртіп тарапынан танылған құбылыстарды (заттарды) атауға болады. Көптеген қоғамдық қатынастар бастапқы кезде өзді өздерімен болғанымен, кейіннен белгіленген жағдайлардың туындауына байланысты құқықтық нысанда көрініс табады. Ал басқа да қоғамдық қатынастар тек құқықтық қатынастар түрінде өмір сүре алады, егер осы қатынастар заңи сипатын жоғалтқан болса, онда олар тоқтатылады. Осындай қатынастарға қаржылық қатынастар жатады.

Салықтық құқықтық қатынастар өздеріне орай, қаржылық құқықтық қатынастардың бір түрі болып табылады. Сонда да болса бұл қатынастарды қаржылық құқықтық қатынастардан айыруға себеп болатын ерекшеліктер бар екенін білуге тиістіміз.

Негізінде, салықтық-құқықтық қатынастар деп – мемлекет пен салық төлеушілердің арасында қаржылық құқықтық нормалар негізінде туындайтын қоғамдық байланыстарды айтамыз. Бұл жерде басты ерекшеліктер былайынша сипатталады: мемлекетте салық төлеушілерден салық төлеуді талап етуге қажет субъективтік құқығы бар; ал салық төлеушілерде оларды төлеу жөніндегі заңи міндеттері бар. Осы салықтық қатынастар әрқашанда мүліктік сипатта болады (ақшаның өзін мүлік деп есептеуге болады), сондай-ақ салық төлеуші мемлекетке белгіленген соманы төлеуге міндетті болғандықтан біржақты сипатта да болуы ықтимал. Өйткені мемлекет тарапынан салық төлеушіге қатысты ешқандай мүліктік міндеттеме қабылданбайды. Бұл қатынастар мемлекеттік мәжбүрлеу күшімен қорғалады. Сонда да болса айта кететін бір жәйт, мемлекет салықтан жиылған қаражаттарды мемлекеттік бюджетте көзделген мақсаттарға жұмсауға міндеттенеді. Барлық қаржылық құқықтық қатынастар сияқты салықтық құқықтық қатынастар да тек мемлекет еркіне сай және тек қаржылық-құқықтық нормалардың негізінде пайда болады. Мемлекет өзінің мұқтаждықтары мен мүдделерін қанағаттандыруға қажетті ақша ресурстарын әрдайым, тұрақты түрде қалыптастыруды көздей отырып қаржылық құқық нормаларының негізінде осы айтылған жағдайларды жүзеге асырудың қоғамдық байланысы нысанындағы үлгісін құрады. Осы туындайтын салықтық құқықтық қатынастар алғашқы кезде тек заңи (юридикалық) мәнімен сипатталады да, кейіннен бірте-бірте заңи нысан субъектілердің жүріс-тұрысында материалдық көрініс таба бастайды. Құқық бұл жерде реттеуші функцияны орындайды, яғни ол салықтық құқықтық қатынастарды заңи нысанда безендіреді. Осы қатынастар кейіннен қатысушыларының айтарлықтай әрекеттерінің нәтижесінде нақты мазмұнға ие бола отырып толыққанды, қоғамдық қатынастарға айналады.

Сондықтан ешқандай салықтық қатынастар құқық нормаларынан тыс бола алмайды. Осыған байланысты Т. Ермакова былай деп айтқан еді: “қаржылық қатынастар – әрқашанда мемлекет шығаратын нормативтік актілерге байланысты туындайтындықтан, басқа экономикалық қатынастарға қарағандағы айырмашылығы, олар әрқашанда құқықтық сипатта болады, былайша айтқанда – туындаған кезінен бастап құқықтық қатынастар болып табылады”¹⁰⁵. Салықтық құқықтық қатынастардың туындауы заңдарға яғни жоғары заң күші бар актілерге байланысты. Өте маңызды, басты әрі күрделі қоғамдық қатынастар салықтық құқықтық қатынастар болғандықтан, оларды заң шығару арқылы белгілеп, бекіту және реттеу қажеттілігі бірінші кезекте тұратыны ешкімге құпия емес шығар.

Заң әдебиеттерінде салықтық құқықтық қатынастарды ең басты құқықтық қатынастар қатарына жатқызу екі факторға байланысты түсіндіріледі, біріншіден, жалпы салықтар жүйесі мен әрбір нақты төлем түрінің ұлттық табысты бөлу, қайта бөлу процесіне, заңды және жеке тұлғалардың табыс мөлшерлеріне айтарлықтай ықпал етулеріне байланысты экономикалық және әлеуметтік саяси маңызы; екіншіден, осы саладағы мемлекеттің бірыңғай қаржы саясатын құқықтық қамтамасыз ету қажеттілігі және жергілікті жерлерде салықтар мен салық емес төлемдерді енгізу мүмкіндігін болдырмау.

Салықтық құқықтық қатынастар әрқашанда жекелей жіктеу сипатында болады. Оның себебі салықтық құқықтық қатынастың әрбір қатысушысы нақты, жекелей белгіленген. Қандай да болмасын салықтық құқықтық қатынастардың міндетті қатысушысы әрқашанда мемлекет болса, сол қатынастардың екінші жағында құқық нормасында көрсетілген, нақты жекелей айқындалған жиынтық белгілері бар салық төлеуші тұрады. Бұл жерде, біздің ойымызша, былай деп тұжырымдауға болады: салықтық құқықтық қатынас біршама нақты болып табылады, өйткені оның уәкілетті де, міндетті де субъектілері нақтыландырып, жекеше белгіленген.

Салықтық құқықтық қатынастар мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен қорғалатын қатынастар болып табылады.

Мемлекет тарапынан салықтар жөніндегі заң қабылданған кезде, оны салық төлеуші өзінің мызғымас міндеті ретінде ерікті түрде, толығымен және уақтылы орындайды.

Бірақ салық төлеуші өз міндетін орындаудан бас тартқан жағдайда немесе мемлекет алдында өз талаптарын қойса, онда мемлекеттің салық төлеушінің міндетін орындату жөніндегі құқығы бірінші орынға шығады.

Осы жағдайда мемлекет өзінің өктем өкілеттілігін салық төлеушіні мемлекеттік мәжбүрлеу тәсілдерін тікелей қолдану арқылы жүзеге асырады. Сонымен қатар салық төлеушінің өз міндетін орындамауы оның құқықтарын қорғау жөніндегі қатынастардың, туындауына себеп болады. Басқаша айтсақ салық төлеуші жасаған құқық бұзушылыққа мемлекет тарапынан жазалау шаралары қолданылуы барысында салық төлеушінің құқықтарын қорғау жөніндегі қатынастар туындайды.

Енді салықтық құқықтық қатынастардың құрамын қарастырамыз. Оның өзіне тән үш элементі барын байқауға болады: материалдық және заңи мәні, субъектілері және құқықтық қатынас объектілері.

Заңи мағынада салықтық құқықтық қатынастың мәні оған қатысушылардың субъектілік құқықтары мен міндеттері арқылы байланыстары болып табылады.

Субъектілік құқық дегеніміз – уәкілетті тұлғаға оның өзіне жүктелген міндеттері мен мүдделерін қанағаттандыру мақсатында берілген және басқа тұлғалардың заңи міндеттерімен қамтамасыз етілген өктем-билік шаралары. Ал заңи міндет деп – мемлекет тарапынан міндетті тұлғаға уәкілетті тұлғаның мүдделерін қанағаттандыру мақсатында және оның талаптарын бұлжытпай орындау үшін әмірлі түрде белгіленген қажетті тәртіп шараларын айтамыз.

Салықтық құқықтық қатынастардағы субъектілік құқықтың иесі – мемлекет болып саналады. Осы мемлекеттің субъектілік құқығы салық төлеушілерден, яғни міндетті тұлғалардан заңда белгіленген салықты төлеулерін талап ету құқығы арқылы жүзеге асырылады. Талап ету құқығына салық төлеушінің осы талапты мойындау жөніндегі заңи міндеті сай болуы қажет.

Салықтық құқықтық қатынастарда мемлекет өзінің талап ету құқығын жүзеге асыруына байланысты, басқа әрекеттерді атқармай, тек міндетті субъектілердің талаптарды орындау жөніндегі әрекеттерін күтеді. Егер салық төлеуші өз міндетін орындаудан бас тартқан жағдайда мемлекеттің міндетті тұлғаға қарсы мемлекеттік мәжбүрлеу аппаратын іске қосу жөніндегі құқығы жүзеге асырылады. Өйткені салықтық құқықтық қатынас мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен кепілдендірілген. Бұл жерде айта кететін бір ерекшелік, мемлекет салықтық құқықтық қатынастардың субъектісі рөлінде және оларды қамтамасыз ету кепілі рөлінде көрініс табады. Осы мемлекеттің қосарлы жағдайы оның өз субъектілік құқығын екі тәсілмен жүзеге асыру мүмкіндігін туындатады: 1) талап ету құқығын жүзеге асыру жолымен, яғни мемлекеттік уәкілетті органның мемлекеттің қаржылық мүддесін көздей отырып мемлекеттік мәжбүр ету органына – сотқа жүгінуі; 2) осы мемлекеттік уәкілетті органдардың өз мемлекеттік – өктем өкілеттіліктерін пайдалану жолымен. Салықтық құқықтық қатынастардың екінші маңызды жағы заңи міндеттер болып табылады. Заңи міндеттер белгілі бір тұлға салық төлеушіге белгіленген, мемлекет тарапынан қойылған талапты орындауды міндеттейтін қажетті жүріп-тұру шаралары ретінде көрініс табады.

Салықтық құқықтық қатынастардағы салық төлеушілердің тиісті жүріс-тұрыстары заңмен белгіленген салықтарды мемлекеттік бюджетке енгізу жөніндегі қарқынды іс-қимылдары болып саналады. Салық төлеуші салықты қалай болса солай төлей салмай, оны белгіленген мерзімінде, белгіленген мөлшерде және белгілі бір тәсілмен орындауы қажет. Қандай да болмасын салық туралы заңда қажетті (міндетті) жүріп-тұру шараларының шеңбері қатаң айқындалады. Ешкімнің салық төлеушіден салықтарды заңда белгіленген мөлшерден көп төлеуге, төлеу тәсілдерін өзгертуге талап қоюға құқығы жоқ.

Салық төлеуші өзінің салық төлеу жөніндегі заңи міндетін орындай отырып мемлекет алдындағы әлеуметтік қарызын өтеуге атсалысады және өз міндетін орындау нәтижесінде мемлекеттің мүддесі мен мұқтаждықтарын қанағаттандырады. Салықтық құқықтық қатынастар құрамының келесі элементі – субъектілері, яғни қатысушылары болып табылады. Бір жағында міндетті субъект ретінде – әрқашанда мемлекет тұрса, екінші жағында – салық төлеуші тұрады. Қазақстан Республикасының заңдары бойынша салық төлеушілер салық салатын нысандары бар және заң бойынша салық төлеуге міндетті заңды және жеке тұлғалар, ҚР тұлғалары, шетелдік тұлғалар және азаматтығы жоқ тұлғалар болып табылады. Әрекет қабілеттілігі бар азамат та, сонымен бірге заң бойынша әлі әрекет қабілеттілігі белгіленбеген тұлға да салық төлеуші бола алады.

Мемлекеттің салықтар мен міндетті төлемдерді белгілеуі және төлеушілерден бюджетке алуы кезінде туындайтын қоғамдық қатынастар – салықтық қатынастар деп аталатынын білеміз. Бұл жердегі қоғамдық, яғни салықтық қатынастар мемлекеттік салық қызметі органдары мен заңды және жеке тұлғалардың арасындағы әр деңгейдегі бюджеттерге міндетті төлемдерді төлеу кезіндегі қатынастар болып табылады. Сондықтан осы қатынастар құқықтық түрде болуы үшін мемлекет еркіне сай болуы керек және мемлекет тарапынан бекітуді қажет етеді. Ал бекіту қатынастарға қатысушылардың құқылары мен міндеттерін көздейтін құқықтық нормалар арқылы жүзеге асырылады. Тек осы құқықтық нормалармен бекіту кезінде ғана қоғамдық қатынастардың қоғам мұқтаждықтары мен талаптарына қаншалықты қажеттілігін, сондай-ақ мемлекеттің құқықпен реттеу мақсаттарына қаншалықты сәйкес келетін анықтап білуге болады.

Мемлекет алға қойған мақсаттар мен міндеттерді ақшалай қамтамасыз етуге қажетті қаражаттарды бюджетке жұмылдыру процесінде туындайтын қоғамдық қатынастар, яғни салықтық қатынастар құқықпен реттеуді талап етеді. Сонымен салықтық- құқықтық қатынастар деп – құқықтық нормалармен реттелген салықтық қатынастарды айтамыз. Осы реттеуге байланысты оған қатысушы екі жақтың өзара өздеріне тән субъективтік құқықтары мен міндеттері айқындалады. Құқықтық нормалар туралы сөз қозғағаннан кейін бұл жерде аздап болса да салықтық-құқықтық нормаларға тоқталып өтелік. Негізінде, латын тілінен алғанда, норма – үлгі, қағида немесе дәл қойылған талап деген мағына береді.

Салықтық-құқықтық нормалар басқа да құқық нормалары сияқты қоғамдық қатынасқа қатысушылардың заңды құқықтары мен міндеттері арқылы көрсетіледі, сондай-ақ мемлекет тарапынан белгіленген және қорғалатын тәртіп қағидаларынан тұрады. Осы тәртіп қағидалары мәжбүр ету, өктем шараларымен қамтамасыз етілгендіктен салықтық құқықтық нормалар мемлекеттік - өктем түрде болады. Салықтық-құқықтық нормалардың ерекшелігі – бұл нормалар тек бюджетке салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеу және алу процесінде туындайтын қоғамдық қатынастарды ғана ретке келтіреді¹⁰⁶.

Демек салықтық-құқықтық нормалар деп – мемлекеттің алға қойған мақсаттары мен міндеттерін жүзеге асыруға қажетті ақша қаражаттарын бюджетке жұмылдыру, яғни салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді бюджетке белгілеу және алу жайында тәртіп қағидаларын белгілейтін құқықтық нормаларды айтамыз.

Бұл нормалар – тек әмірлі (иперативті) түрде болады, яғни салықтық қатынасқа қатысушылардың құқылары мен міндеттерінің көлемі (шегі) дәл анықталғандықтан және талаптар кесімді түрде қойылғандықтан, әркімнің осы белгіленген құқылары мен міндеттерін өз беттерімен өзгертуге қатаң тыйым салынған. Арнайы әдебиеттерде қоғамдық қатынастарға қатысушыларға мемлекет тарапынан жасалатын ықпалға байланысты құқықтық нормалар мынадай түрлерге бөлінеді: реттеуші және құқық қорғаушы нормалар: міндеттейтін, тыйым салатын және рұқсат беретін нормалар; императивтік (әмірлі) және диспозивті (келісімді шартты) нормалар.

Енді салықтық-құқықтық қатынастарды қарастыруды жалғастырамыз. Осы салықтық құқықтық қатынасқа қатысушылардың бірі – әрқашанда мемлекет (біртұтас өзі немесе уәкілетті органы) болып табылады. Бұл мемлекет мүддесін көздейтін органдарға, салық қызметі органдарына, мемлекет тарапынан өктем-өкілеттілік берілген. Ал салықтық құқықтық қатынастардың екінші жағында – тұлғалар (мемлекеттік және мемлекеттік емес) мен жеке тұлғалар (азаматтар, шетел азаматтары және азаматтығы жоқ адамдар) тұрады. Бұлардың да салық салу саласындағы құқылары мен міндеттері заң жүзінде белгіленіп, бекітілген.

Мемлекет қазынасының ауқымды бөлігі болып табылатын мемлекеттік бюджетті қалыптастыруға байланысты жүзеге асырылатын салықтық қызмет аясында туындайтын салықтық қатынастар – экономикалық сипатта болады және әрдайым құқықтық реттеуді қажет етеді.

Сонымен бірге қандай да болмасын салықтық қатынастар мемлекет еркіне сай пайда болғандықтан және мемлекет өзінің және басқа да қатысушылардың жүріс-тұру қағидаларын нормативтік-құқықтық актілері жүзінде күнібұрын белгілегендіктен, экономикалық салықтық қатынастар құқықтық нысанда көрініс табады.

Осы жөнінде жоғарыда, салықтық қатынастардың өздеріне тән белгілерін сипаттағанда айтып өткенбіз. Осы мәні (маңызы) бойынша экономикалық салықтық қатынастар тиісті құқықтық нормалармен реттеу барысында салықтық құқықтық қатынастарға айналады.

Сонымен салықтық құқықтық қатынастар дегеніміз – мемлекет мүддесіне сай, салықтық құқық нормаларымен реттелген салықтық қатынастар болып табылады.

Осы салықтық құқықтық қатынастар өздеріне тән мына келесідей белгілермен ерекшеленеді:

1) бұл қатынастар, – мемлекетке қажетті ақша қаражаттарын салықтар түрінде жұмылдыру барысында туындаған қатынастарды салықтық құқық нормаларымен реттеудің нәтижесі болып саналады;

2) бұл қатынастар, – әрқашанда бөлу сипатында болады және ұлттық табысты қайта бөлу кезінде туындайды;

3) бұл қатынастар, – мемлекеттің салықтарды біржақты-өктем түрде белгілеуі арқасында туындайды, сондықтан олар оның біржақты ерік білдіруінің көрінісі болып табылады;

4) бұл қатынастар, – мемлекеттік - өктем түрде болғандықтан “өктем билік және бағыныштылық” қатынастар түрінде туындайды;

5) осы қатынастардың міндетті әрі тұрақты субъектісі – өзінің уәкілетті органдары арқылы қызмет атқаратын мемлекет болып табылады;

6) осы қатынастардың басты көрінісі және негізгі мәні – заңмен белгіленген салық сомасын тиісті бюджеттің кірісіне уақтылы енгізу жөніндегі салық төлеушінің біржақты міндеттемесі болып саналады;

7) бұл қатынастардың материалдық нысаны тиісті бюджеттердің кірістеріне ақша нысанында түсірілетін (енгізілетін) салықтар мен өзге міндет төлемдер болып есептелінеді.

Салықтық құқықтық қатынастар: материалдық және ұйымдастырушы болып екіге бөлінеді. Материалдық салықтық құқықтық қатынастар – ақша нысанындағы салықтық төлемдердің салық төлеушілерден мемлекет қарамағына өту сәтін білдіреді. Бұл жерде салықтық міндеттемелер толық түрде, яғни салықтарды тікелей төлеу арқылы көрініс табады. Осы қатынаста салық төлеушілер заң жүзінде белгіленген салықты тиісті бюджеттің кірісіне уақытында енгізу міндетін орындайды. Айта кететін тағы бір жәйт, салықтық құқықтық қатынастардың туындау себебіне, олардың ерекше көрінісіне салық төлеушілерден салықтарды төлеуді талап ететін мемлекеттің субъектілік құқығы мен салықтарды төлеу жөніндегі салық төлеушінің заңи міндеттері жатады.

Жалпы құқық ілімінде құқықтық қатынастың заңи нысанының құрамына оның заңи мәні мен құқықтық қатынастың құрамы жатқызылады.

Бұл жерде құқықтық қатынастың құрамына оның материалдық мәні мен заңи нысаны енгізіледі. Осыған байланысты құқықтық қатынастың заңи мәнін құрайтын субъектілік құқық пен міндеттерге қоса, құқық субъектісі мен оның объектісін атауға болады. Демек салықтық құқықтық қатынастар да бірыңғай заңи мәні мен заңи нысандары бар қатынастар болып табылады деп айта аламыз.

Сонымен салықтық құқықтық қатынастардың құрамына заңи мәні ретінде – субъектілік құқықтар мен міндеттердің жиынтығы, ал материалдық мәні ретінде – субъектілердің нақты іс-қимылдарынан көрініс табатын сол құқықтар мен міндеттерді жүзеге асыру, субъектілік (қатысушылары) және объектілері кіреді.

Салықтық құқықтың субъектілері өздерінің субъектілік құқықтары мен заңи міндеттері арқылы байланыс жасайды. Субъектілік құқық тек мемлекеттік уәкілетті органдарға беріледі. Себебі олар мемлекет тарапынан жүктелген міндеттерді тек осы өздеріне рұқсат етілген тәртіп шаралары мен қағидаларының көмегімен жүзеге асыра алады. Олардың рұқсат етілген талап ету, алып қою, бұйрық беру және т.б. өктем түрде көрініс табатын тәртіп шаралары (өкілеттіліктері) екінші жақтың (тараптың) заң міндеттерімен қамтамасыз етілген.

Бұл жерде субъектілік құқық салық төлеушілерден салықты төлеуді талап ету жөніндегі мемлекеттің құқығы ретінде жүзеге асырылады. Ескеретін тағы бір жәйт, осы мемлекеттің талап ету құқығына салық төлеушінің оны мойындау және өз бетімен әрі ерікті түрде салықты төлеу арқылы сол талапты қанағаттандыру жөніндегі іс-қимылдары сай болуға тиісті. Осыған байланысты бұл жерден мемлекеттің өз құқығын жүзеге асыруы барысында жанталасып әрекет жасамай, тек сол қызметтердің міндетті субъектілер тарапынан орындалуын күтіп отыратынын байқауға болады.

Ал егер де: салық төлеуші өз міндеттерін орындаудан бас тартқан жағдайда мемлекетте талап ету құқығының жалғасы болып табылатын мемлекеттік мәжбүрлеу құқығы пайда болады. Сонда осы аяда мемлекет осы қатынастардың субъектісі және оларды қамтамасыз ету кепілі ретінде көрініс табады.

Мемлекеттің субъектілік құқығы салық төлеушілердің салық төлеу жөніндегі заңи міндеттерімен тығыз байланысқан. Заңи міндеттерде салықты төлеу тәсілі, белгіленген мөлшері, белгіленген мерзімі сияқты шарттылықтар орын алады, яғни осыған орай міндетті тәртіп (жүріс-тұрып) шегі қатаң айқындалады.

Салықты төлеу жөніндегі борыш салық төлеушінің конституциялық міндеттемесі және әлеуметтік қарызы болып саналады, сондай-ақ оны орындау кезінде мемлекеттің мүддесі мен қажеттіліктері қанағаттандырылады.

Салықтық құқықтық қатынас субъектілері осы қатынастың қатысушысы болып саналады. Салықтық құқықтық қатынастардың бір жағының міндетті әрі тұрақты субъектісі мемлекет болса, ал екінші жағында салық төлеушілер тұрады. Салық төлеушілер: мемлекеттік және мемлекеттік емес заңды тұлғалар, сондай-ақ жеке тұлғалар болып бөлінеді.

Салықтық құқықтық қатынастардың нысаны салықтардың материалдық мағынада көрініс табуы, яғни олар тиісті бюджеттердің кірістеріне салықтар түрінде түсірілетін ақшалай сомалар болып табылады. Ал егер дәлірек айтсақ, салықтық құқықтың нысаналық жағы салық төлеушілердің мемлекетке салық төлеуі сипатындағы әрекеттері болып есептелінеді.

А.И. Худяков салықтық құқықтық қатынастарды: материалдық және ұйымдастырушы деп бөледі. Материалдық салықтық құқықтық қатынастар салықтың төлем затының (нысанының) салық төлеушіден мемлекетке өтуін көрсетеді, ал ұйымдастырушы салықтық құқықтық қатынастар мемлекеттің салық қызметі органдарының салық салу жөніндегі операцияларға қатынасатын, бірақ өздері салық төлеуші болып табылмайтын субъектілермен арақатынасын және мемлекеттің салықтық құрылымдарының қалыптасу және қызмет атқару барысындағы байланыстарын білдіреді деп тұжырымдаған¹⁰⁷.

Сонымен қатар ол осы ұйымдастырушы салықтық құқықтық қатынастардың мына келесідей түрлерін атап көрсеткен:

1. мемлекет пен оның салықтық органдарының арасындағы қатынастар;

2. салық қызметі органдарының өзара қатынастары;

3. салық төлеушілердің салық сомаларын мемлекетке өткізу жөніндегі салық қызметі органдары мен банкілердің арасындағы қатынастар;

4. салық органдары мен табысты төлеу көзі деп аталатын субъекті рөлінде көрінетін мемлекеттің салықтық агенттерінің арасындағы қатынастар. Салықтық құқықтық қатынас субъектілерінің тең құқылы болмайтыны туралы айтқанбыз. Мысалы, салық қызметі органдарына салық заңдары, тек рұқсат етілген тәртіп билігін белгілесе, ал екінші жаққа қатысушыға, заңды және жеке тұлғаларға, тек міндеттерін орындау тәртібі белгіленген. Мысалы, салық төлеуші салық төлемдерін заңмен белгіленген мөлшерде және мерзімде, анықталған тәртіппен төлеп отыруға міндетті.

Салықтық құқықтық қатынастардың негізгі мәні салық төлеушілердің жаңағыдай біржақты міндеттемелері.

Салықтық құқық өз пәніне қатысты қоғамдық қатынастарды реттей отырып, осы қатынастардың субъектілерінің (қатысушылар) шеңберін анықтайды, сондай-ақ олардың құқықтары мен заңды міндеттерін белгілейді. Осы құқық пен міндетке ие болған субъектілер – салықтық құқық субъектілері болып табылады. Сонымен, салықтық құқық субъектілері деп – әрқашанда салықтық құқықтық қатынас субъектісі болуға қабілеті (бұл жерде құқығы) бар тұлғаны айтамыз.

Қаржылық немесе салықтық құқық нормаларының күшіне байланысты салық қызметі аясындағы құқықтар мен міндеттер, осы нақты құқықтық қатынастарға қатысу-қатыспауларына қарамастан салықтық құқық субъектілеріне тән болады.

Салықтық-құқықтық қатынастардың мемлекет уәкілдік берген уәкілетті органдарына келесідей сипаттама беруге болады:

1. Осы субъектілердің әрекеттері жалпы мемлекеттік мүддені көздейді.

2. Мемлекет тарапынан өктем өкілеттілік берілген мемлекеттік уәкілетті органдар болып табылады.

3. Олар осы қатынастарда мемлекет функциясын жүзеге асырады.

4. Олардың құқылары мен міндеттері толық түрде салықтық құқықтық нормалармен (кейде қаржылық құқықтық нормалармен) белгіленген.

Салықтық-құқықтық қатынастардың пайда болуы, өзгеруі және тоқтатылуы құқықтық нормаларда дәл анықталған жағдайларға байланысты болады.

Бұл жағдайлар ғылыми тілде заңи айғақтар (юридические факты) деп аталады. Сонымен қатар салықтық қатынасқа қатысушыларға жаңағы жағдайлар жөнінде қандай да болмасын келісімге келуге заң жүзінде жол берілмейді. Заңи айғақтар қатарына: әрекеттер және оқиғалар жатқызылады.

Әрекеттер деп – қандай да болмасын заңды тұлғалардың немесе олардың лауазымды адамдарының ерік білдірулерінің нәтижесі болып табылатын заңи айғақтарды айтамыз.

Салық саласындағы салықтық қызметті жүзеге асыратын қандай да болмасын органдардың дербес актілерді қабылдаулары салықтық-құқықтық қатынастардың пайда болуына, өзгертілуіне немесе тоқтатылуына әкеп соғады.

Мысалы, салықтық-құқықтық қатынастардың туындауы негізінде мына заңи айғақтар жатады: 1) салық қатынастарын реттейтін нормативтік актілерді шығару; 2) қандай да болмасын тұлғаның-салық салу объектісі болып табылатын мүлікті т.б. сатып алуы; 3) жасаған әрекеттерінің нәтижесінде кейбір тұлғалардың салық төлеуші мәртебесіне ие болуы.

Ал салықтық-құқықтық қатынастардың өзгеруі (өзгертілуі) негізі болып келесідей заңи айғақтар есептелінеді: 1) салық төлеушінің құқылық мәртебесінің өзгеруі; 2) салық салу объектісінің өзгеруі және т.б.

Салықтық-құқықтық қатынастардың тоқтатылуы (жойылуы) кезінде есепке алынатын заңи айғақтар: 1) нақты салықтық қатынастарды реттейтін нормативті актілердің тоқтатылуы; 2) салық төлеуші – заңды тұлғаның жойылуы; 3) салық төлеуші – жеке тұлғаның дүниеден қайтуы; 4) еңбек қабілеттілігін жоғалтуы; 5) әлеуметтік немесе отбасылық жағдайларына байланысты салық жөніндегі міндетінің тоқтатылуы.

Оқиғалар деп – адам еркінен тыс пайда болатын заңи айғақтарды айтамыз. Оларға: адамның дүниеге келуін, дүниеден қайтуын, зейнеткерлік жасқа ие болуын, табиғи дүлей апаттарға байланысты салық салу нысанының жойылып кетуін, қаржылық, салықтық, жоспарлау актілерінің мерзімінің өтуіне байланысты тоқтатылуын, күтпеген қатерлі төтенше жағдайларға байланысты салық төлеушінің заңмен белгіленген міндеттемелерінің жойылуын және т.б. жатқызуға болады.

Мысалы, мемлекет тарапынан жаңа салық түрлерін енгізу туралы қабылданған нормативтік актінің негізінде қандай да болмасын тұлғалар бірден сол салықтардың төлеушісіне айналады.

Салықтық-құқықтық нормалардың талаптарын бұлжытпай орындау және оларды тиімді түрде қолдану қаржылық, салықтық жоспарлардың орындалуын және ақша түріндегі міндетті төлемдердің бюджеттерге толығымен және уақтылы түсіп отыруын қамтамасыз етеді.

Осындай бағыттағы жүзеге асырылатын шаралар азаматтар мен лауазымды адамдардың өз құқықтары мен міндеттеріне саналы түрде қарауларын қажет етеді және осы мақсатта мемлекет тарапынан әртүрлі сендіру әдістері қолданылады.

Ал қаржылық, салықтық құқықтық норма талаптары бұзылған кезде, мемлекет тарапынан осы бұзушыларға мәжбүр ету әдісін қолдану мүмкіндігі туындайды. Мәжбүр ету әдісі арқылы мемлекеттің, мемлекетік уәкілетті органдардың, заңды тұлғалардың және азаматтардың құқықтары мен заңды мүдделерін қорғау жүзеге асырылады.

Сонымен салықтық-құқықтық қатынас субъектілерінің өз құқықтарын қорғау тәсілі олардың осы қатынастардағы жағдайларына байланысты болады. Мемлекет немесе мемлекеттік уәкілетті орган (өктем билігі бар) өз құқықтары мен мүдделерін мынадай жолдармен қорғайды:

1) Салық берешектерін біржақты-өктем тәртіппен өндіріп алу. Мысалы, салық қызметі органдары – мемлекеттік уәкілетті орган ретінде салық сомаларын (төленбеген, жасырылған) бюджетке өндіріп алуға құқылы:

- заңды тұлғалардан талассыз түрде; жеке тұлғалардан – сот арқылы.

2) Салық берешектерін сот арқылы өндіріп алу. Мысалы, салық қызметі органдарының – салық органдарының арыздары бойынша келесідей шаралар қолданылуы мүмкін: заңды тұлғаны банкрот деп есептеу немесе жою; Қазақстан Республикасының заңдарымен тыйым салынған, сондай-ақ кәсіпкерлік қызметті тіркеуден өткізбей шығарған өнімдер мен тауарларды тәркілеу; заңсыз әрекеттердің нәтижесінде тапқан игіліктерді алып қою.

Екінші, тәуелді жақтың өз құқықтары мен мүдделерін қорғау мүмкіндіктері онша көп емес деп айтсақ та болады:

- салық қызметі органдарының және олардың лауазымды адамдарының әрекеттерін олар бағынышты органдарға айтып (барып) шағымдануға;

- заңда белгіленген тәртіппен салық органдарының шешімдеріне сотқа барып шағымдануға құқылы.

Салық төлеуші, заңда белгіленген салық салу аясындағы құқығы бойынша заңда көзделген мына төмендегідей тәртіппен салық органдарының шешімдеріне шағымдана алады:

- есептелген салық сомасына немесе салық қызметі органдарының өзге шешіміне келіспеген жағдайда салық төлеуші осы шешімді шығарған салық қызметі органдарына оны әкімшілік тәртіппен қайта қарау жайында өтініш жасайды (Бұл жерде салық төлеуші өз өтінішіне орай дәлелді түрде негізделген құжаттарды да қоса тапсыруы қажет);

- салық қызметі органы салық төлеушінің өтінішін қарап шығып, негізделген жаңа шешім шығарады және өтінішті қарау нәтижесі жөнінде салық төлеушіні 30 күн ішінде хабардар етеді;

- егер осы өтінішті қарастырған салық қызметі органы 30 күн ішінде салық төлеушіге жауап бермесе, онда ол одан жоғары тұрған салық қызметі органына шағым жасайды.

Салықтық жоспарлау. Салықтық жоспарлау біздің елімізде кеңінен таралмаған және танылмаған жаңаша сипаттағы құбылыс болып табылады. Шетелдік мемлекеттерде бұл ұғымның біршама ертеректе қолданыла бастағанын мына мысалдан байқауға болады. АҚШ Жоғарғы Сотының судьясы Джордж Сандерленд 1935 жылы “заңмен рұқсат етілген барлық тәсілдерді (жолдарды) пайдалана отырып салық төлемеу (салық төлеуден құтылу) жөніндегі салық төлеушінің құқықтарына ешкімнің талас-қарсылығы болмауы керек” деген Жоғарғы Соттың түпкілікті көзқарасын білдірген. Кейіннен осы позиция көптеген мемлекеттердің саясатынан орын алып және ол жеке меншіктің мызғымастығы сияқты заңи қағидатпен қосыла отырып, салық төлеушілердің өз мүдделері мен меншік құқықтарын қорғауға қажетті құралға айналған болатын. Бұл жерде ескеретін бір жәйт, салықтық жоспарлауға атүсті қараудың және байыбына бармаудың салдарынан көпшілік оны салықтан жалтару деп қате түсінеді, сонымсн бірге салық органдары тарапынан да осындай әрекеттерді (салықтық жоспарлауды) жүзеге асырған салық төлеушілерге деген қырғи қабақтық көрініс табады. Сондықтан болар халықаралық салықтық жоспарлауда міндетті түрде мына келесідей “заңда белгіленген салық сомасын өз бетімен азайтып төлеу кейбір кезде жасалған құжаттар арқасында мүлдем төлемеу сияқты салық төлеуші жүзеге асыратын заңсыз және құқыққа қайшы әрекет” деген салықтан жалтарудың ұғымы беріледі.

Бұл ұғымның салықтық жоспарлау мен салықтан жалтарудың арасын ашып көрсетуге мүмкіндік беретінін байқаймыз. Тағы бір айта кететін жәйт, шетелдік заң әдебиеттерінде “салықтық жоспарлау” деген ұғыммен қоса “заңды бұзбай отырып салық төлеуден жалтару” деген ұғым қатар қолданылуы мүмкін. Сонымен салық төлеушілердің заңдарда көзделген жеңілдіктерді қолдана отырып және кейбір арнаулы тәсілдерді пайдаланып өздерінің салықтық міндеттерін (салықты төлеуден босау немесе салық сомасын айтарлықтай төмендету) азайтуға бағытталған заңға негізделген, құқыққа сай әрекеттері – салықтық жоспарлау болып табылады. Бұл жерде қазақстандық салық төлеушілер үшін салықтық жоспарлау өте маңызды әрі қажетті заңи іс-қимыл, яғни салықтан, салықты төлеуден құқық талаптарын бұзбай құтылу жөніндегі әрекет деп тұжырымдауға болады.

Ресейлік ғалым А.Н. Козырин салықтық жоспарлауды жүзеге асырған салық төлеуші – заңды немесе жеке тұлғаға өзінің әрекетінен салықтан заңсыз жалтарудың орын алмағаны, ол тек құқыққа сай салықтан құтылу болып табылатынын дәлелдеу ауыртпашылығы жүктеледі деп түсіндірген¹⁰⁸.

С.Г. Пепеляев салықтық жоспарлаудың мәні өздерінің салықтық міндеттемелерін айтарлықтай қысқарту үшін заңда рұқсат берілетін жолдарды және тәсілдерді пайдалану жөніндегі әрбір салық төлеушінің құқығын мойындау болып саналады дейді. “Оны кім мойындауы тиіс” деген сауал туындаса, “әрине мемлекет” деп жауап беру қажет. Кейбір авторлар салықтан жалтаруға не болмаса салықтық жоспарлауға негіз болатын салықтық заңдардағы ақтаңдақтар болып табылады, сондай-ақ олар ескерілмеген немесе арнайы сипатта болуы мүмкін деп есептейді. Осыған орай салықтан құтылу мүмкіндігі мына келесідей факторлармен айқындалады: 1) салық салу объектісінің ерекшелігі. Мысалы, көптеген елдердің заңдарында мемлекеттік бағалы қағаздардан түсетін табыстарға, сатып алу сомасына салық салынбайды деп белгіленген. Демек мол көлемдегі ақша қаражаттарын салықтан жасыру мүмкіндігі туындайды. 2) салық субъектісінің салық салу қағидаттары бойынша тапқан салық салынатын табыс ері мен әйелінің арасында тең бөлінеді, сондай-ақ коммерциялық емес ұйымдарға, кіші кәсіпорынға, қайырымдылық қорларына салық жеңілдіктерін беру жөнінде заңи қағидаттар бар; 3) салық салу әдістерінің, салықты есептеу және төлеу тәсілдерінің ерекшеліктері. Мысалы, салықтың сомасын азайтуға кейде пропорциялық салық салу мөлшерлемесінен гөрі прогрессивтік салық салу тиімді, ал кадастрлік салық салу жоғары деңгейдегі инфляция кезінде пайдалы болады¹⁰⁹.

С.В. Жестков салықтық жоспарлау жөнінде жеке меншікке негізделген нарықтық экономика жағдайында салық төлеушінің өз меншігінен төлейтін салығын азайту арқылы сақтау-қорғауға толық хақысы бар. Меншік құқығы мызғымас болып саналатындықтан салық салу барысында заңға сүйене отырып оның белгілі бөлігін алып қою материалдық мүддесіне, меншік құқығына нұқсан келтіретіндіктен мүмкіндігінше салық заңдарындағы екіұшты мәселелер және т.б. салық төлеушінің пайдасына шешілуге тиісті. Осы салық төлеушінің заңды түрде салықтан құтылу жөніндегі құқығының талассыз екенін көптеген елдердің сот практикасынан байқауға болады деген өз пікірін айтқан¹¹⁰.

А.И. Худяков салықтық жоспарлаудың негізі болып саналатын мына келесідей сатыларды атап көрсеткен:

1) заңды тұлғаның орналасатын орнын (жерін) таңдау. Мысалы, еркін экономикалық аймақтарда тіркелген және кәсіпкерлік қызмет атқаратын заңды тұлғалардан алынатын табыс салығының мөлшері 20 процент болады, яғни 10 процентке салық мөлшерлемесін кемітеді деген сөз.

2) Кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырудың ұйымдық-құқықтық нысанын таңдау;

3) Салық жеңілдіктерін пайдалану;

4) Салық төлеушінің өз табыстарын ұтымды орналастыруы¹¹¹.

Салықтық жоспарлау заңда белгіленген жеңілдіктерді мүмкіндігінше толық және дұрыс қолдану, сондай-ақ осы жағдайда мемлекеттің бюджеттік, салықтық саясаты бағытын есепке алу және салық қызметі органдарының өздеріне қатысты әрекеттерін бағалаудан тұрады. Салық төлеушілердің өз заңды мүдделерін және меншік жөніндегі құқықтарын қорғауға байланысты құқықтары біздің мемлекеттің саясатына сай болғандықтан, олар өзекті заңды принциптер ретінде негізделеді. Салықтық жоспарлау, егер оны қарапайым түрде түсіндірсек, салық төлеушінің өз салықтары жөніндегі міндеттемелерін заңға негізделген әрекеттері арқылы азайту, сондай-ақ өзіне тиісті барлық салық жеңілдіктерін пайдалана отырып кейбір салықтарды төлемеу жөнінде жасалған құжат болып табылады. Осыған орай пайда болатын салық қызметі органдарының бұларға деген көзқарастары мен қатынастарына қарамастан, бұл жағдайда салықтық жоспарлауды жүзеге асырған заңды тұлғаға айыппұл, өсім және басқа да экономикалық санкциялар қолдану қажеттілігі туындамайды. Өйткені бұл әрекеттердің барысында салық заңдарының талаптары бұзылмайтыны айдан анық. Салықтық жоспарлау бір-бірімен тығыз байланысқан бірнеше сатылардан тұрады. Бұл сатыларды барлық заңды немесе мүдделі тұлғалар пайдалана алатын мызғымас қатаң және дәстүрлі түрде қалыптасқан деп және айта алмаймыз.

Бірінші сатыда заңды тұлға мен оның басқарушы органдарының, сондай-ақ басқа мекемелердің төлейтін салықтарының және салық режимінің ерекшеліктерін ескере отырып орналастыру әрекеті қолға алынады. Заңды тұлғаны тіркейтін орынды таңдау кезінде, сол әкімшілік аумақтың салық салу бағыттарын, салық режимін, салық салудың жергілікті ерекшеліктерін және т.б. жағдайларды есепке алған жөн. Салықтық жоспарлаудың екінші сатысы, сол таңдалған әкімшілік аумақта құрылатын заңды тұлғаның ұйымдық-құқықтық нысанын нақты қызмет мақсатына сай болатындай етіп құру және оның салықтарға, салық режиміне байланысты жаңадан туындайтын қарым-қатынастарының ойдағыдай болуын ойластыру қажет. Себебі бұл жерде оның қандай кәсіпкерлік қызметпен айналысуы немесе қандай салық қызметі органдарының қол астында болуы ғана емес, сонымен қатар оның табыстарының (пайдаларының) салық режимі арқылы бөлінуі де оның болашақ салық міндеттемелерін айқындап, анықтауға мүмкіндік береді.

Салықтық жоспарлаудың үшінші сатысының мәні – нақты кезеңдегі (ағымдағы) кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыру кезінде өздеріне берілген салық жеңілдіктерін толығымен және дұрыс пайдалану болып табылады.

Салықтық жоспарлаудың төртінші сатысында алға қойылатын басты мәселе – заңды тұлғаның табыстары мен активтерін мейлінше тиімді орналастыру арқылы жаңа салық жеңілдіктеріне ие болу немесе бұрын төленген салықтардың белгілі мөлшерін қайтарып алуды қамтамасыз ету. Мысалы, заңды тұлғаның бюджеттік, инвестициялық саясаттарға сай әрекеттері, қолдағы капиталдары мен тапқан табыстарын негізінен кәсіпорынды жаңа техникамен қайта жабдықтау, жаңа технология енгізу, ғылыми-зерттеу және т.б. жұмыстарға пайдалану, сондай-ақ мемлекеттік бағалы қағаздарды сатып алуға жұмсау немесе сол қағаздарда сақтау оларға қосымша салық жеңілдіктерін бере отырып т.б. салық жөніндегі ауыртпашылықтарын жеңілдетері сөзсіз.

Сонымен салықтық жоспарлау, танымал ғалым С.Г. Пепеляев айтқандай, салықтық саясаттың негізгі бағыттарына, салық қызметі органдарының қарамағындағы салық төлеуден жалтаруды болғызбауға бағытталған әкімшілік, соттық және басқа шараларға, салық төлеушілердің құқылық мәдениеттеріне, сондай-ақ салық жөніндегі мамандардың біліктілігіне байланысты, бағынышты күрделі процесс болып табылады.

Салықтық бақылау. Салықтық бақылау салық қызметі органдары мен басқа да тиісті уәкілеттілігі бар мемлекеттік органдар жүзеге асыратын мемлекеттік бақылаудың, дәлірек айтсақ қаржылық бақылаудың бір түрі болып табылады. Негізінде салықтық бақылау кең мағынада айтылады.

Осы салықтық бақылау аясында мемлекеттің материалдық мүддесі айрықша, айқын көрінісін табады. Өйткені мемлекет әрқашанда салықтық қатынастардың бір жағында тұратын қатысушы, сондай-ақ қоғамның саяси жүйесінің субъектісі ретінде “бақылай отырып тексеріп, тексере отырып қадағалап” салықтардың жиналуын және олардың түсім көзі ретінде тиісті бюджеттердің кірістеріне құйылуын қамтамасыз етіп, өзінің ақша қаражаттарына деген мұқтаждығын (қажеттілігін) қанағаттаңдырады. Бұл жерде айта кететін тағы бір қызық жәйт, мемлекет қандай да болмасын дәреже деңгейінде салықтық құқықтық қатынастардың (тұрақты) субъектісі болып саналғанымен егер салық төлеуші мен салық қызметі органының арасында талас туындаған жағдайда оны әділ шешуге тырысатын ара би (арбитр) ретінде де көрініс табады. А.И. Худяков салықтық бақылаудың мына келесідей өзіне тән белгілерін бөліп шығарған:

1) Салықтық бақылау – мемлекеттік бақылаудың бір түрі болып табылады.

2) Салықтық бақылау – қаржылық бақылаудың түрі болып есептелінеді.

3) Салықтық бақылау – мемлекеттік бақылаудың арнайы түрлеріне жатады.

Салықтық бақылаудың мақсаттары мыналар болып табылады: 1) салық заңдарының бұзылуы жөніндегі деректерді айқындау; 2) салықтық құқықтық қатынасқа, қатысушының өз міндеттерін жеткіліксіз орындағаны туралы деректерді айқындау; 3) кінәлілерді табу және оларды белгіленген заңды жауапкершілікке тарту; 4) салық заңдарының бұзылуын (орындалмауын немесе сапасыз орындалуын) жою; 5) берешекті өндіріп алу түріндегі шараны қолдану арқылы мемлекеттің материалдық мүддесін қорғау; 6) салық заңдарының бұзылуын болдырмау.

Салықтық бақылау – әрқашанда тексеру немесе тексеру мақсатында қадағалау болғандықтан мына келесідей кезеңдер барысында жүзеге асырылады: 1. Ақпараттар жинау; 2. Ақпараттарды бағалау; 3. Жиналған ақпараттар бойынша іс-қимыл атқару. Ал салықтық тексерудің өзіне тән бірнеше кезеңдері болады: салықтық тексеруге дайындалу; тексеруді жүргізу; тексеру нәтижелерін жазбаша түрде белгілі бір тәртіпке келтіру; салық заңдарын бұзу көрініс тапқан жағдайда оны жою жөніндегі бұйрық-талаптың атқарылуына бақылауды жүзеге асыру.

Салықтық бақылау субъектілері салықтық тексеру жүргізуге айрықша құқық берілген мемлекеттің салық қызметі органдары болып табылады.

Салық нысандарына өздеріне салық заңдары бойынша заңи міндеттер жүктелген мынадай топтар жатады: салық төлеушілер; мемлекеттің салық агенттері; банктер; салық төлеуші жөніндегі ақпараттарға ие тұлғалар. Салықтық бақылау пәні өздерінің заң міндеттерін орындау жөніндегі салық төлеушінің іс-қимылы болып табылады.

Салықтық бақылау мынадай нысанда жүзеге асырылуы мүмкін: 1) тікелей бақылау; 2) сырттай (жанама) бақылау. Жүзеге асырылу мерзімі (уақыт) бойынша: алдын ала салықтық бақылау; ағымдағы салықтық бақылау және кейінгі салықтық бақылау болып бөлінуі ықтимал.

А.И. Худяков Қазақстан Республикасының Конституциясында бекітілген мемлекеттік биліктің бөлінуі тұрғысынан қаржылық бақылау: 1) өкілді органдар жүзеге асыратын бақылау; 2) атқару билігі жүзеге асыратын бақылау; 3) сот бақылауы болып бөлінуі мүмкін деген пікірін білдірген¹¹². Алайда салықтық қызмет аясында бақылау тек атқару билігі органдары арқылы (ҚР Үкіметі, ҚР Қаржы министрлігі, Мемлекеттік кірістер министрлігі арқылы) ал, нақты айтсақ, салық комитеті, салық полициясы комитеті органдарының қызметтеріне байланысты жүзеге асырылатынын білуге тиіспіз. Бұл жерде айта кететін бір жәйт, салық салу, салықтық қызмет, салық төлеу мәселелеріне байланысты істерді қарастыратын сот билігі органдары да тікелей болмаса да, біршама көлемде салықтық бақылауды жүзеге асырады.

Салықтық бақылау салықтық қатынастардың сипатына қарай: материалдық және ұйымдастырушы болып бөлінеді. Салықтық бақылауды: құжаттық салықтық тексеру және сандық-сапалық (фактілі) салықтық тексеру деп бөлуге болады. Құжаттық тексеру жаппай немесе іріктеп тексеру тәсілдерінің көмегімен жүзеге асырылады. Құжаттық тексерудің нәтижесі жазбаша акті түрінде (барлық қосымшаларды және алынған құжаттарды қосқанда 2 дана жасалады) көрініс табады.

Салықтық бақылаудың маңызы, тексеру кезінде, біріншіден, салықтар мен басқа да міндетті төлемдердің бюджетке толығымен және уақтылы түсіп отыруын тексеру болса, екіншіден, салықтарды алу (төлеу) процесіндегі заңдылықтың сақталуын және салықтардың, салықтық қызметтердің негізділігін және тиімділігін, сондай-ақ олардың қоғам, мемлекет мүдделеріне сай жүргізілуін тексеру, үшіншіден, осы салық салу саласындағы субъектілер тарапынан салықтық құқық бұзушылықты болдырмау, ал тексеру барысында мұндай жайлар анықталған болса жауапкершілік қолдану үшін тексеру жүргізу.

Салықтық қызмет аясындағы бақылау – мемлекеттік уәкілетті органның салық төлеушілердің салық заңдары талаптарын бұлжытпай сақтауларына тексеру жүргізуі деуге болады. Салықтық бақылаудың тағы бір қыры – салық заңдарын бұзушыларды анықтау, олардың осы құқық бұзушылықты жасау себептерін зерттеу арқылы осы жайларды болдырмау және заң талаптарын бұзушыларға жауапкершілік тағайындау.

Қазақстан Республикасының мемлекеттік бюджетіне салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және олардың уақтылы төленуі мәселелері бойынша заңды және жеке тұлғаларды тексеруді тек салық қызметі органдары ғана жүзеге асырады.

Салық қызметі органдары салықтың белгілі бір түрі бойынша тексеруді жарты жылдықта бір реттен, ал кешенді тексеруді жылына бір реттен жиі жүргізбейді.

Кезектен тыс тексерулер нақты салық төлеушіге қатысты Мемлекеттік кірістер министрлігінің салық қызметінің жазбаша рұқсатымен жүргізіледі.

Салық қызметі органдары Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес, тәртіп пен шарттар негізінде заңды тұлғалардың барлық ақша құжаттарын, бухгалтерлік кітаптарын, есептерін, сметаларын, қолда бар ақшалай қаражаттарын, бағалы қағаздарын және басқа да құндылықтарын, есеп айырысулары, декларациялары мен бюджетке салық пен басқа да төлемдерді есептеу және төлеуге байланысты құжаттарын тексереді, сондай-ақ осы тексеру барысында туындайтын мәселелер жөнінде ұйымдардың лауазымды адамдарынан, басқа да қызметкерлерінен және азаматтардан анықтамалар, ауызша және жазбаша түсініктемелер алады.

Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес, салық қызметі органдарының құқылық мәртебелері былайша сипатталады. Мемлекеттік кірістер министрлігінің құрамындағы, оған бағынышты арнайы мемлекеттік басқару (атқару билігі) органдары және өз алдарына заңды тұлғалар болып табылады.

Салықтық бақылау қаржылық бақылаудың бір түрі болып табылатындықтан, сол бақылауға тән әдістер арқылы жүзеге асырылады. Мысалы, қаржылық жоспарлардың есептеулерін, оған қоса мәлімдемелерін тексеру; алғашқы ақша құжаттарын тексеру, оған қоса өзара шаруашылық байланыста тұрған ұйымдардың қосымша құжаттарын тексеру; ақша қаражаттарын, тауарлық-материалдық құндылықтарды түгендеу, оған қоса кассаны тексеру және тексеру өлшемін жүргізу; қаржылық салықтық есеп беру құжаттарын талдау, қайта есептеп тексеру, оған қоса баланстарды, жылдық, тоқсандық есептеулерді, санақ мәліметтерін тексеру, ревизия және т.б.

Салықтық бақылаудың негізгі әдісі салық төлеушілердің құжаттарын тексеру болып табылады. Заңды тұлғаларды құжаттық тексеру салық қызметі органдарының жылдық жұмыс жоспарларына, сондай- ақ тоқсандық тексеру графиктеріне сәйкес жүзеге асырылады. Жоғарыда айтып өткеніміздей, құжаттық тексеру кезінде бағалы қағаздар, сметалар, есептеулер, жалақы төлеу тізімдері, шоттар, әртүрлі ордерлер мен чектер және т.б. толық қарастырылып, тексеріледі. Салықтық заңдар салықтық құқықтың өмірден орын алуының нысаны, дәлірек айтсақ, оның нормативтік құқықтық сипаттағы бөлігі болып табылады.

Салықтық заңдар, негізінде, екі тұрғыдан айқындалады: ғылыми және ресми. Ғылыми түсініктеме салықтық заңдарды зерделеу және зерттеуді жүзеге асыратын ғалымдар тарапынан жасалады. Ал ресми түсініктемені құқықтық актілерді түсіндіру міндеті жүктелген орган береді. Ол берген ресми түсініктеме құқық қолданушыларға міндетті болып табылады.

Ресейлік ғалым С. Пепеляев салықтық заңдардың мынадай түсінігін берген: заңдар (законодательство) өкімет органдарының, атқару билігі органдарының нормативтік сипаттағы актілерінің жиынтығы болып табылады. Бірақ салық заңдарын қалыптастыру негізінде тек нақты тікелей салық, салық салу жөніндегі салық заңдарын қабылдау концепциясы жатады. Сондықтан “салық заңдары” түсінігі тек заңдарды және конституция негізінде шығарылған жергілікті өкімет органдарының шешімдерін қамтуы тиіс¹¹³. Ал А. Худяков салықтық заңдардың түсінігінің мынадай анықтамасын берген: “салықтық заңдар дегеніміз – салық салу аясындағы қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормативтік актілердің жиынтығы”¹¹⁴. Қазақстан Республикасында “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” ҚР Президентінің заң күші бар Жарлығында салық заңдары осы Жарлықтан, ҚР Президентінің актілерінен және ҚР Үкіметінің, сондай-ақ Салық комитетінің актілерінен тұрады деп айтылған.

Сонымен бірге Жарлықта осы Жарлықтың қағидаларына қарама қайшы келетін заңдар мен өзге актілердің заңи күші болмайды делінген. Осыған қарап Жарлықтың салық салу аясындағы кодификацияланған құқықтық акті рөлін (салық кодексінің) атқаратынын байқаймыз. Жарлықтың басымдылығы – салықты белгілеу жөніндегі айрықша заңи бұйрық талаптың болуы. Жарлық қабылданғанға дейінгі салық салу мәселелеріне арналған 77 заңдар мен басқа да нормативтік актілер болған еді. Олардың ішінде 37 нормативтік актілер өздерінің мазмұны бойынша салық заңдарын қатарына жатпайтын, тек жанама сипаттағы актілер болатын.

Жарлықты қабылдаудың арқасында салықтық заңдар дербес заңдар саласына құрылымданған. Осыған орай салықтық құқықты дербес құқықтық құрылым ретінде тану жөніндегі теориялық тұжырымдар өмірден орын алып отыр.

Салықтық заңдар бірыңғай заңдар актісі ретінде көрініс тапқандықтан өзінің заңи нысаны бойынша кодекске жақындаған. Тағы бір айта кететін жәйт, Жарлықтағы өте маңызды заңды ұтымдылық қандай да болмасын салықты төлеуден босату немесе салық мөлшерлемесін төмендету тек осы Жарлыққа өзгертулер мен толықтырулар енгізу арқылы жүзеге асырылады. Н. Кучерявенко салықтық заңдардың негізінде жатқан заң актілерін мына келесідей түрде топтастырған¹¹⁵:

1. Жалпы қаржылық емес заңдар – конституциялық немесе басқа құқық салаларына қатысты заңдар.

2. Жалпы қаржылық заңдарға бюджеттік заң актілері жатады. Бұл жерде айта кететін аса бір маңызды жәйт, бюджеттік заңдар қандай да болмасын салық мәселелерін шешу жағдайларын ескереді.

3. Жалпы салықтық заңдар салық жүйесін, оның негіздерін, салық тұтқаларын реттейтін қағидалары бар заң актілері.

4. Арнайы салықтық заңдарға салықтардың әр бөлек топтарын немесе түрлерін реттейтін нормативтік актілер жатады.

Қазақстан Республикасында нарыққа бағытталған мемлекет құру барысында қарқынды екпінмен жүргізіліп жатқан экономикалық және құқықтық реформалар әлеуметтік-экономикалық, саяси, құқықтық аяларға айтарлықтай көлемде, жан-жақты ықпалын тигізуде. Осыған байланысты салық заңдарына да белгілі бір мөлшерде өзгертулер мен толықтырулар енгізілген еді. Мысалы, 1998 жылғы 18 сәуірде, 1998 жылғы 1 шілдеде, 1999 жылғы 31 наурызда және 16 шілдеде қабылданған Қазақстан Республикасы заңдарына сәйкес Салық кодексінің тиісті баптарына өте елеулі өзгерістер мен толықтырулар енгізілген болатын.

Салық кодексінің 3-бабы қазіргі кезде мынадай көрініс тапқан:

1. заңды және жеке тұлғалардан алынатын табыс салығы;

2. қосылған құнға салынатын салық;

3. акциздер;

4. бағалы қағаздар эмиссиясын тіркегені үшін алынатын алым;

5. жер қойнауын пайдаланушылардың арнаулы төлемдері мен салықтары;

6. әлеуметтік салық;

7. автокөлік құралдарының Қазақстан Республикасының аумағы бойынша жүріп өткені үшін алынатын алымдар;

8. жер салығы;

9. заңды және жеке тұлғалардың мүлкіне салынатын салық;

10. көлік құралдарына салынатын салық;

11. кәсіпкерлік қызметпен айналысатын жеке тұлғаларды және заңды тұлғаларды тіркегені үшін алынатын алым;

12. қызметтің жекелеген түрлерімен айналысу құқығын бергені үшін алынатын лицензиялық алым;

13. аукциондық сатудан алынатын алым;

14. Қазақстан Республикасының рыноктарында тауарларды сату құқығын берген үшін алынатын алым;

15. Қазақстан Республикасының радиожиілік ресурстарын пайдаланғаны үшін төлем;

16. заңды және жеке тұлғалардың Алматы қаласының рәміздерін өз фирмалық атауларында, қызмет көрсету таңбаларында, тауар таңбаларында пайдаланғаны үшін алынатын алым;

17. Жеке тұлғалардың қолма-қол шетел валютасын сатып алғаны үшін алынатын алым¹¹⁶.

Сонымен жоғарыда аталған салық заңдарының осы салықтық заңдар (законодательство) жүйесін құрайтынын байқадық. Олардың ішінде аса мұқият әзірленіп, жан-жақты қарастырылып, сапалы қабылданған заң 1991 жылғы 25 желтоқсандағы “Қазақстан Республикасының салық жүйесі туралы” Қазақстан Республикасының заңы болатын¹¹⁷.

Осы айтқанымызды дәлелдеу үшін мына баптарын атап өтсек жеткілікті болар деп санаймыз:

1-бап. Салықтарды енгізетін (белгілейтін) заң шығарушы орган: 2-бап. Салық жүйесінің және салық төлеушінің ұғымы; 3-бап. Салықтарды төлеушілер; 4-бап. Салық төлеушілерді есепке алу; 5-бап. Салық салу объектісі; 6-бап. Салық ставкасы; 7-бап. Салықтардың қаражаттарын бөлу; 8-бап. Салықтар бойынша жеңілдіктер; 9-бап. Салық төлеушінің міндеттері; 10-бап. Салық міндеттемелері; 11-бап. Салық төлеушінің құқығы; 12-бап. Салық заңдарын бұзғаны үшін санкциялар. Бұлардан басқа да ұтымды көрініс тапқан баптарынан заңи тұрғыдан өте сауатты жазылған заң деп айтуға әбден болады.

Ата Заңымыз Қазақстан Республикасының Конституциясында салық салу проблемалары біршама көрініс тапқанын мына баптардан байқауға олады: 35-бап. Заңды түрде белгіленген салықтарды, алымдарды және өзге де міндетті төлемдерді төлеу әркімнің борышы әрі міндеті болып табылады, 54- бап (2-тармағы)... мемлекеттік салықтар мен алымдарды белгілейді және оларды алып тастайды;¹¹⁸ 61-бап. (4-тармағы) салық салуға, алымдар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеуге Конституцияда тікелей салық салу қағидаттары мен басқа жайлар айқындалмаған.

Біздің ойымызша, осы дұрыс та шығар, өйткені Конституцияны мемлекет, қоғам өмірінің барлық талаптарына сай етіп қабылдау мүмкін емес және оның қажеті де шамалы. Себебі Конституция базистік құқықтық дерек көзі болып табылады.

Мемлекеттің салық саясатының қисынды көрінісі Салық кодексінде белгіленген бірыңғай салық жүйесі оның құрамындағы Қазақстан аумағында алынатын нақты салықтар мен басқа да төлемдердің тізбесі болып саналады.

Бұл жерде осы Салық кодексінің, яғни 1995 жылғы 24 сәуірдегі Қазақстан Республикасы Президентінің “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” заң күші бар Жарлығының 1993 жылғы 10 желтоқсандағы “Қазақстан Республикасының Президенті мен жергілікті әкімдерге уақытша қосымша уәкілеттілік беру туралы” Қазақстан Республикасының заңының 1-бабына сәйкес қабылданғанын атап өтуіміз қажет.

Салық заңдарын қабылдауға Қазақстан Республикасының “Нормативтік құқықтық актілер туралы” Заңының¹¹⁹ арқау болатыны сөзсіз.

Осы аталмыш заңның 5-тарауының 25-26-баптарында мына келесідей нормативтік құқықтық актілерді қабылдау және күшіне енгізу тәртібі белгіленген:

1. Нормативтік құқықтық актілерді қабылдау тәртібі Қазақстан Республикасының Конституциясымен және осы Заңмен белгіленеді.

2. Нормативтік құқықтық актілердің әр алуан түрлерін қабылдау тәртібінің ерекшеліктері Заңдар үшін – Қазақстан Республикасының Конституциясымен, Қазақстан Республикасы Парламенті туралы, Қазақстан Республикасының Президенті туралы, референдум туралы заң актілермен, оның ішінде Парламентпен оның регламенттерімен айқындалады.

Ал нормативтік құқықтық актіні күшіне енгізу тәртібі нормативтік құқықтық актінің өзінде белгіленуі мүмкін. Заңдарды, оның ішінде кодекстерді күшіне енгізу тәртібі заңдардың (кодекстердің) өзінде немесе жеке заңдармен белгіленеді.

Тағы бір айта кететін жәйт, салық кодексінің 2-бабының 2-тармағында Қазақстан Республикасының аумағында қолданылып жүрген салықтар: тікелей және жанама болып бөлінеді. Жанама салықтарға – қосылған құнға салынатын салық пен акциздер жатады. Басқа салықтар – тікелей салықтарға жатады деп тұңғыш рет айқындалған.

Сонымен Қазақстан Республикасының салықтық заңдарын құрайтын нормативтік-құқықтық актілерге мыналар жатады: Қазақстан Республикасының Конституциясы; Парламенттің, ҚР Президентінің және ҚР Үкіметінің салық мәселелері бойынша қабылданған нормативтік актілері (заңдар, қаулылар, өкімдер, жарлықтар, т.б.); ҚР Мемлекеттік кірістер министрлігінің салық мәселелері жөніндегі қаулылары, ережелері және нұсқаулықтары; халықаралық салықтық конвенциялар; жергілікті өкілді және атқарушы билік органдарының салықтар, алымдар жөніндегі шешімдері; салық туралы істер бойынша сот шешімдері.
§2 Қазақстан Республикасындағы салықтық заңдарды бұзғаны үшін қолданылатын әкімшілік жауапкершілік: құқықтық негіздері және өзекті мәселелері
Қазақстан Республикасы нарықтық экономикаға қадам басқалы бері мемлекеттің құқықтық жүйесі, заңдар саласы айтарлықтай өзгерістерге ұшырап, күн санап дамып, қалыптасып жетілдірілу үстінде. Негізінде қаржылық заңдар қатарына бюджеттік, салықтық, валюталық, банктік, сақтандыру және т.б. нормативтік-құқықтық актілерді жатқызуға болады. Түсінікті болуы үшін олардың кейбірін атап өткеніміз дұрыс болар: Қазақстан Республикасының 1999 жылғы 1 сәуірдегі “Бюджет жүйесі туралы” Заңы; Қазақстан Республикасы Президентінің 1995 жылғы 24 сәуірдегі “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” заң күші бар Жарлығы; Қазақстан Республикасының 1996 жылғы 24 желтоқсандағы “Валюталық реттеу туралы” Заңы; Қазақстан Республикасының Президентінің 1995 жылғы 30 наурыздағы “Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкі туралы” заң күші бар Жарлығы; Қазақстан Республикасының Президентінің 1995 жылғы 3 қазандағы “Сақтандыру туралы” заң күші бар Жарлығы; Қазақстан Республикасының 1997 жылғы 5 наурыздағы “Бағалы қағаздар рыногы туралы” Заңы; Қазақстан Республикасының 1996 жылғы 31 желтоқсандағы “Мемлекеттік баж туралы” Заңы.

Мысалы, “Мемлекеттік баж туралы” Қазақстан Республикасының Заңына сәйкес, міндетті төлемдер ретінде белгіленген мемлекеттік баж мемлекет алдындағы борыш болып табылғандықтан, ол бюджет кірісіне (жергілікті бюджеттердің) төленуге тиісті. Сондықтан осы заңның нормаларын бұзғандарға Қазақстан Республикасында қолданылып жүрген салықтық заңдарға сәйкес жауапкершілік белгіленеді.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, қаржылық бұйрық-талаптар мемлекет мүддесін бірінші кезекте көздейтінін, мемлекеттің өсіп-өркендеуіне, болмысына қажетті қаржы-қаражаттар жоғарыда аталған заңдардың арқасында жиналатынын және тиісті өте маңызды бағдар-бағыттарға жұмсалатынын білуге тиістіміз. Ал мемлекеттің материалдық тірек-негізі, әлеуметтік-экономикалық және саяси процестерді жүзеге асырудың қайнар көзі – бюджет, яғни мемлекеттік бюджет болып саналады. Осы мемлекеттік бюджет мемлекеттік қаржылардың ең жарқын көрінісі ретінде қаржы жүйесінен тиісті орнын алған. Мемлекеттік бюджет қаржы ретінде аса мол ақша қаражаттары жиынтығын құрайды және мемлекеттің орталықтандырылған ақша қоры болып табылады.

Нарықтық қатынастардың дамуына орай Қазақстанда жаңа салық салу жүйесі қалыптасуда. 1995 жылдан бері қабылданып жатқан салық салу жөніндегі заңдар мен басқа нормативтік актілер тек салықтардың жүйесін құрап қана қоймай (бұл жерде салықтардың барлық түрлерін, есептеу тәсілдері мен алыну тәртібін және т.б. есепке алғанда), сонымен бірге салықтық заңдардың нормаларын мүлтіксіз сақтауды қадағалап, бақылау шараларын белгілеуге айтарлықтай үлестерін қосты.

Осыған дәлел ретінде жаңадан құрылып, жемісті еңбек етіп жатқан Мемлекеттік кірістер министрлігі мен оның құрылымдық бөлімдері салық қызметі органдары, салық полициясы комитеті және т.б. айтуға болады. Осы аталған мемлекеттік айрықша уәкілетті органдардың басты міндет-мақсаттары – салық салу аясындағы заңдылықты, оның режимін қамтамасыз ету.

Ал салық заңдарының талаптарын мүлтіксіз орындатқызу және олардың тиімділігін зерделеу тек қадағалау, бақылау кезінде ғана қамтамасыз ету дұрыс әрі ұтымды сыңайда жүзеге асырылады.

Жоғарыда бір айтқанымызда салық салу аясы – мемлекеттік мәжбүрлеу аясы болып саналады дегенбіз. Осыған орай, қазіргі кезде салық аясындағы мемлекеттік мәжбүрлеу деп аталатын құқықтық институт қалыптасып, дамуда.

Әйтсе де, қанша жерден мемлекеттік мәжбүрлеу аясы деп айтқанымызбен, бұл салада да талдауын және шешімін күтіп жатқан, соны талап ететін өзекті проблемалар орын алған. Мәселен, олардың кейбіреуі мынадай көрініс тапқан: қаржылық жауапкершілік шараларын қолдану тәсілдері мен процедураларының қарама-қайшылығы; қаржылық, әкімшілік жауапкершілік шаралары қолданылуға тиісті көптеген салықтық құқық бұзушылықтардың құрамдарын айқындау және топтастыру істерінің жеткіліксіздігі.

Қазақстан Республикасының ағымдағы заңдары тексеру, бақылау нәтижесіне орай салық төлеуші нақты заңды және жеке тұлғаларға мемлекеттік мәжбүр ету шараларын қолдануды көздейді. Олардың (яғни мәжбүрлеудің) недәуір бөлігі әкімшілік тәртіппен жүзеге асырылады. Тағы бір айта кететін жәйт, салық салу аясындағы мәжбүрлеу шараларына мына келесідей айрықша белгілер тән болады:

1. мәжбүрлеу шараларын қолдану тәртібі көбінесе құқықтың нормаларымен және әкімшілік процессуалдық нормалармен айқындалады;

2. осы мәжбүрлеу шараларын қолдану кезінде заңдылықтың қатаң сақталуына аса көңіл бөлінеді және сақталуы қамтамасыз етіледі;

3. салық салу аясында қолданылатын мәжбүрлеу шараларының жүйесі әртүрлі бағыт-сипатта болады;

4. мәжбүрлеу шараларын қолдану сот органдарынан тыс жүзеге асырылады;

5. салық салу аясындағы мәжбүрлеу шараларын құқықтық реттеу, яғни жауапкершіліктің негізін және қолдану тәртібін белгілеу механизмі, қаржылық, әкімшілік және қылмыстық заңдармен айқындалады;

6. мәжбүрлеу шараларын қолдану бұл жерде айрықша жеңілдетілген тәртіппен, қарапайым процессуалдық нысанда жүзеге асырылады;

7. мәжбүр ету шаралары салық салу аясындағы заңдылықты қамтамасыз ету және басқа да міндетті төлемдерді төлеу тәртібін сақтау, сондай-ақ нақты салық төлеушілердің осы аядағы өз заңи міндеттерін бұлжытпай орындауға мәжбүрлеу мақсатында жүзеге асырылады.

Салық салу аясындағы мемлекеттік мәжбүрлеу мемлекет тарапынан құқықтық нормаларда белгіленеді. Сондықтан оларды қолдану қашанда, қайда да болмасын мемлекеттік мәжбүрлеу күшімен қамтамасыз етіледі.

Тағы бір айта кететін жәйт, бұл жерде заңи жауапкершілік шараларын қолдану құқық бұзушының ерік білдіруіне байланысты болмайды. Заңи жауапкершілік пен мемлекеттік мәжбүрлеуді салыстырсақ мемлекеттік мәжбүрлеудің заңи жауапкершіліктің қажетті элементі ретінде ғана сипат табатынына көзімізді жеткізуге болады. Өйткені кейбір кездерде мемлекеттік мәжбүрлеуді қолдануды жауапкершілік ретінде карастыруға болмайды. Мәселен, келеңсіз іс-қимыл салықтық құқық бұзушылық болып табылмаса, яғни оған негіз болмаса жауапкершілік қолданылмайды.

Сондықтан, осы жайларға орай, мынадай тұжырым жасауға болады:

1. Салық салу аясында қолданылатын мемлекеттік мәжбүрлеу шараларының бәрін бірдей заңи жауапкершілік шарасы деп санауға болмайды;

2. Салық салу аясында қолданылатын қандай да болмасын заңи жауапкершілік құрамында мемлекеттік мәжбүрлеу көрініс табады.

Сонымен салық салу аясындағы мемлекеттік мәжбүрлеу мына бағыттар бойынша жүзеге асырылады:

1. Салықтық құқық бұзушылық жасағаны үшін қолданылатын заңи жауапкершілік шаралары бойынша;

2. Салықтық заңнамалардың (законодательство) өмірлік талаптарын орындамағаны немесе ойдағыдай орындамағаны үшін дербес шара ретінде қолданылатын мемлекеттік мәжбүрлеу бойынша.

Екінші бағыт бойынша, бұл жерде іс-қимылдар салықтық құқық бұзушылық болып саналмағандықтан, қолданатын мемлекеттік мәжбүрлеу шаралары заңи жауапкершілік шараларына жатпайды деп айта аламыз.

Түсініктірек болуы үшін мынаны айтуға болады. Қандай да болмасын құқық бұзушылықтың тұрақты белгісі осы құқық бұзушылықты білдіретін іс-қимылды жасағаны үшін заңи жауапкершілік белгілеу болып табылады. Егер мемлекет тарапынан осы аядағы қандай да болмасын әрекетті жасағаны үшін жауапкершілік белгіленбесе, онда ол құқық бұзушылық ретінде қарастырылмайды. Демек құқық бұзушылық заңи жауапкершілік шараларын қолданудың негізі болып есептелінеді. Осыған қарап біз мемлекеттік мәжбүрлеу түсінігінің заңи жауапкершілік түсінігіне қарағанда кең мағынада болатынын байқаймыз.

Салық салу аясындағы мемлекеттік мәжбүрлеуді сипаттау кезінде оның мынадай ерекше белгілерін бөліп шығаруға болады:

1. Заң жүзінде, салық салу аясында мемлекеттік мәжбүрлеу шараларын соттан тыс жағдайда кеңінен қолдану мүмкіндігі рұқсат етілген және салықтық құқық бұзушылық фактісін жедел жою мақсатында сол шараларды қолданудың қарапайым, жеңілдетілген процессуалдық тәртібі көзделген;

2. Мемлекеттік мәжбүрлеу салықтық заңдардың әмірлі талаптарын орындамау немесе айтарлықтай орындамау түріндегі тұлғаның құқыққа қайшы жүріс-тұрысына мемлекет тарапынан көрсетілген қысым;

3. Салық салу аясы мемлекеттік мәжбүрлеу аясы болғандықтан, бұл жерде салық төлеушілердің құқықтарын қорғау және заңдылықты қамтамасыз ету механизмдері қарастырылған;

4. Мемлекеттік мәжбүрлеу шараларын қолдану негізінде салықтық құқықтық қатынасқа қатысушының құқыққа қайшы әрі кінәлі іс-қимылы жатады;

5. Салық салу аясындағы мемлекеттік мәжбүрлеу кешенді құқықтық институт болғандықтан қаржылық, әкімшілік, қылмыстық және т.б. құқықтардың нормаларынан құралады (тұрады);

6. Мемлекеттік мәжбүрлеуді қолданудың арқасында салық төлеушілердің мемлекет алдындағы өз салықтық міндеттемелерін ойдағыдай орындауы қамтамасыз етіледі.

Қазақстан Республикасының “Салық кодексінде” яғни “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” Заңда¹²⁰ кейбіреуі тікелей көрсетілмесе де, мына келесідей мемлекеттік мәжбүрлеу шаралары көзделген:

1. Құжаттарды алып қою;

2. Салық қызметі органдарының салықтарды (берешектерді) мәжбүрлеп алуы;

3. Салық төлеушілердің банктік шоттар бойынша жасалатын шығыс операцияларын тоқтатып қою;

4. Салық төлеушінің мүлігіне шектеу қою және оны өткізу арқылы салық берешегін өндіріп алу;

5. Салық салу аясында орын алған салықтық заңдарды бұзу фактісін жою;

6. Салық мөлшерін мәжбүрлеп өзгертіп-түзету.

Енді осы аталған мәжбүрлеу шараларының сипаттамасын берместен бұрын, ресейлік оқымысты Ю. Стариловтың мемлекеттік мәжбүрлеу жөніндегі көзқарастарына тоқталайық. Оның айтуы бойынша салық салу аясында алдын алу, тыйып тастау шаралары және салықтық заңдарды бұзушыларға қолданылатын жауапкершілік шаралары жүзеге асырылуы мүмкін.

Алдын алу шаралары салық салу аясындағы құқық бұзушылықтың алдын алу және салық төлеушілердің өз салықтық міндеттемелерін дұрыс орындамауларына бақылау жүргізу мақсатында мемлекеттік уәкілетті органдар тарапынан қолданылады. Алдын алу шараларының қатарынан мыналарды көруге болады:

1. Салық органдарының алынатын салықтарды дұрыс есептеу үшін салық төлеушілерден әртүрлі құжаттарды, олардың көшірмелерін алуға хақылары бар;

2. Ағымдағы заңдарға сәйкес табыстарды жасыру және салық төлеуден жалтару фактілерін анықтау, алдын алу, сондай-ақ тыйып тастау мақсатында жедел іздестіру шараларын жүргізуді жүзеге асыра алады;

3. Салық салу объектілерін ұстауға және табыс табуға қатысы бар салық төлеушілердің өндірістік, сауда және қойма, сондай-ақ басқа нысандарына белгіленген ережелерді сақтай отырып кіріп тексеруге хақылары бар;

4. Қажет болған жағдайда, салық қызметі органдары жүргізген тексеруден кейін, салық полициясы органдары салық төлеушілерді толық бағдарлама бойынша қайтадан тексере алады;

5. Министрліктер мен ведомстволардан және қандай да болмасын меншік нысанына негізделген кәсіпорындар мен ұйымдардан қажетті ақпараттарды ақысыз ала алады;

6. Салық қызметі органдары заңдарда көзделген жағдайда, салықтық құқық бұзушылықтың немесе қылмыстың жасалуына себеп болған жайларды жою жөнінде мемлекеттік органдар мен лауазымды адамдарға және қандай да болмасын шаруашылық субъектілеріне міндетті түрде қарастырылуға тиісті ұсыныс енгізеді;

7. Салық полициясы органдарының құзырындағы мәселелер бойынша мәліметтер, түсініктемелер алу мақсатында азаматтар мен шетел азаматтарын және азаматтығы жоқ адамдарды өздеріне шақырып алады;

8. Егер азаматтар мен лауазымды адамдардың әкімшілік құқық бұзушылық немесе қылмыс жасағаны жөнінде жеткілікті мөлшерде негіздер болған жағдайда олардың жеке басына байланысты құжаттары тексеріледі¹²¹.

Міне осылардың бәрін Ю. Старилов алдын алу шараларына жатқызған.

Мемлекеттік уәкілетті органдардың салық төлеушілерге өктем-билік етулерінің жарқын көрініс ретінде тыйып тастау шараларын айтуға болады. Тыйып тастау шараларының салық салу аясында қолданылу себебі қоғамға және мемлекетке ауыртпашылық әкелетін құқыққа қайшы, зиянды әрекеттерді мәжбүрлеп тоқтатып тастау болып табылады. Сонымен қатар олар, яғни тыйып тастау шаралары, құқық бұзушыны заңи жауапкершілікке тартуды қамтамасыз етеді.

Тыйып тастау шараларының мынадай түрлері бар:

1. заңды тұлғалар мен жеке тұлғалардан табыстарды төмендетіп көрсеткендерін немесе жасырғандарын, не болмаса салық салу объектілерін жасырғандарын мәлімдейтін құжаттарды алып қою;

2. әкімшілік құқық бұзушылық туралы заңдарда көзделген әкімшілік ұстауды және басқа да шараларды қолдануды жүзеге асыру;

3. салықтарды есептеу және төлеуге байланысты құжаттар мен бухгалтерлік есептерді, баланстарды, декларацияларды бермеген немесе беруден бас тартқан жағдайда осы салық төлеушілердің банктер мен басқа да қаржылық-кредиттік мекемелердегі шоттары бойынша операцияларды тоқтатып тастау;

4. коммерциялық банкті немесе кәсіпорынды жабу (бұл жерде олардың қызметтерін мүлдем тоқтату деген мағынада);

5. заңда көзделген жағдайда және белгіленген тәртіппен салық полициясы органдары өздеріне бекітілген оқпен атылатын қаруды және арнайы құралдарды қолдануға, сондай-ақ басқа да күш көрсетуге хақылы;

6. салықтық берешектері бар заңды және жеке тұлғалардың өз мүліктерін пайдалануларына әкімшілік тәртіппен тыйым салу және шектеу арқылы олардың мемлекет алдындағы борыштарын мәжбүрлеп өтеткізу.

Салықтық заңдарда осы алдын алу, тыйып тастау шараларын белгілейтін нормалардан басқа қалпына келтіру сипатындағы жауапкершіліктерді белгілейтін нормалар да кездеседі. Қалпына келтіру шаралары салықтық құқықты бұзушылықтың нәтижесінде келтірілген залал орнын толтыру арқылы тиісті құқықтық жағдайды қалпына келтіру мақсатында қолданылады. Демек, қалпына келтіру шаралары қаржылық санкция ретінде көрініс табатындықтан, салықтарды есептеу және төлеу тәртіптерінің бұзылуын қалпына келтіруге бағытталады.

Осы жоғарыда аталған мәжбүр ету шаралары салықтық құқық бұзушылық үшін қолданылатын заңи жауапкершілік шараларының алдында қолданылады.

Енді Қазақстан салық заңдарында көрініс тапқан және көзделген кейбір мемлекеттік мәжбүрлеу шараларына сипаттама береміз.

Құжаттарды алып қою – салық салу аясындағы мемлекеттік мәжбүрлеу шарасының бірі болып табылады.

Салық қызметі органдары жүзеге асыратын салықтық тексеру кезінде салықтық заңдардың бұзылу фактісінің орын алғанын мәлімдейтін жалған немесе қолдан жасалған құжаттардың табылуына байланысты олардың бәрі салық төлеушіден күшпен алынып, алынғаны жөнінде құжаттардың тізбесі бар акті салық төлеушіге табыс етіледі.

Құжаттарды алу жөніндегі іс-қимылдар тек сол салық төлеуші заңды немесе жеке тұлғаның көзінше, солардың қатысумен жүргізіледі.

Құжаттарды алып қою мемлекеттік мәжбүрлеу шарасы ретінде мына мақсаттарды көздейді:

1. салықтық заңдардың бұзылуына жол бермеу, тыйып тастау;

2. құқық бұзушыны заңи жауапкершілікке тарту кезінде осы заңның бұзылғаны жөніндегі фактіні дәлелдемелермен қамтамасыз ету.

Осы шараны қолдану негізінің екі белгісі бар екенін естен шығармауға тиістіміз:

1. құжаттың қолдан жасалғандағы немесе жалғандығы (яғни тиісті құжатқа жалған мәліметтер енгізу арқылы);

2. салықтық заңдардың бұзылғаны жөніндегі мәліметтердің құжатта болуы (яғни айқын көрініс табуы).

Мысалы, ресми құжатқа жалған мәліметтер енгізілсе не болмаса осы құжаттарға түзетулер енгізілсе бұл құжат жалған болып саналады.

Бұл жерде жалғандығы мен түзетілгендігі бірігіп кеткен сияқты. Сондықтан оларды бөліп көрсетуге де болады:

а) толығымен алғанда тек жалған фактілер мен мағлұматтардан және шындыққа жанаспайтын мәліметтерден тұратын құжаттар – жалған құжаттар;

ә) ресми құжаттың шын мәнісін бұрмалайтын түзетулер енгізілген құжаттар – қолдан жасалған құжаттар.

Құжаттарды алудың жүзеге асырушы салық қызметі органдарының лауазымды тұлғасы алынатын құжаттардың тізбесін, қай жерде және қайда сақталатынын айқындағаннан кейін, құжаттарды куәгерлердің қөзінше алып, заңды және жеке тұлғаға алыну туралы хаттаманы көрсеткеннен кейін оларға тізімделген құжаттардың алынғаны жөніндегі актіні табыс етеді. Құжаттарды алу туралы хаттаманың нысаны “Бухгалтерлік құжаттарды алу актісі (хаттамасы)” түрінде көрініс табады¹²². Ал бұл құжат “Заңды тұлғалардың салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерін дұрыс есептеулеріне, толығымен және уақтылы аударуларына құжаттық тексерулер жүргізу тәртібі туралы” “Уақытша әдістемелік нұсқаулармен” белгіленген.

Егер де салық төлеушілер құжаттарды өз еріктерімен беруден бас тартқан жағдайда олар салық полициясының қатысуымен мәжбүрлеп алынады.

Мәжбүрлеп алу кезінде тиісті құжаттар сақталған орындарында тексеріледі, олардың мазмұны көрсетілген тізбесі (тізімі) жасалынады және құжаттарды алу жөніндегі хаттама қатысушылардың көзінше дауыстап оқылып, алынған құжаттардың тізімі бар хаттаманың көшірмесіне қол қойылып тексерілушілерге (құжаттары алынғандарға) табыс етіледі.

Құжаттарды алудың бір осал жері Қазақстан Республикасы заңдарында Ресей Федерациясындағы заңдарда көрсетілген негіздердің болмауы және алынған құжаттарды сақтау мерзімі одан әрі не істеп, не қою керектігінің көрсетілмеуі. Тағы бір айта кететін жәйт, кейде құжаттар тексеру жүргізу мақсатында алынады. Бұл дұрыс емес, құқыққа сай әрекет болып табылмайды. Кейбір кездерде бухгалтерлік және салықтық құжаттар сақталатын жерлер мөрленіп жабылады. Бұл да салықтық заңдардың шеңберінен шығу болып есептелінеді.

Сонымен қатар салық қызметі органдары пайдаланатын актілер мен хаттамалардың бланктерін қатаң есептеуге алу қажет.

Салық қызметі органдарының салықтарды (бұл жерде төленбеген салық берешектерін не болмаса салық төлеушінің мемлекет алдындағы борышы болып табылатын төленбеген салық сомасын) мәжбүрлеп алуы. Қазақстан Республикасының ағымдағы салықтық заңдарында салықтар мен басқа да төлемдер (аванстық немесе ағымдағы) бюджеттерге уақтылы (мерзімінде) төленбеген жағдайда салық қызметі органдары салық төлеушілердің шоттарынан немесе олардың дебиторларының шоттарынан салықтар, айыппұл және өсімақылар берешектерінің көлемінде, салық төлеушілердің немесе олардың дебиторларының келісімі бойынша ала алады¹²³.

Бұрынғы кездерде мерзімінде төленбеген салық сомалары мен жазалау ретінде белгіленген айыппұлдар мен өсімақылар заңды тұлғалардың шотынан бірінші кезекте және ешқандай дау-талассыз, ал жеке тұлғалардан – сот арқылы өндіріліп алынатын.

Кейіннен Ата заңымыз – Конституцияның 26-бабына сәйкес, жоғарыдағы өндіріп алулар (салық төлеушілердің келісімінсіз) заңға қайшы деп табылды. 26-баптың 3-тармағында “Соттың шешімінсіз ешкімді де өз мүлкінен айыруға болмайды. Заңмен көзделген ерекше жағдайларда мемлекет мұқтажы үшін мүліктен күштеп айыру оның құны тең бағамен өтелген кезде жүргізілуі мүмкін”¹²⁴.

Сот арқылы салық берешектерін алу құқықтық мемлекет және демократия принциптеріне сай әділетті көрініс болып табылар еді. Бірақ сот арқылы аталмыш мәселені шешу ұзаққа созылып кететін күрделі процесс болғандықтан екі жаққа да ыңғайлы көрінетіндей шешім қабылданған болатын. Осы шешім бойынша егер салық төлеуші өзінің төленбеген салықтарын қарыздары ретінде мойындаса, онда ол берешекті салық қызметі органдары өздерінің инкассалық бұйрықтарының негізінде салық төлеушінің банктік шотынан тиісті соманы талассыз түрде шығарып тастау арқылы алады. Бұл жерде салық жөніндегі қарызды – берешекті төлеуге берілген келісім ретінде салық төлеушінің салықтар бойынша декларация табыстауын және айыппұлдар мен өсімақылар және салықтар жөніндегі берешектердің анықталған уақытынан бастап бес банктік күн ішінде арызданбауын айтуға болады. Бұл жерде тағы бір ескеретін жәйт, салық төлеушінің берген келісімі тек декларацияда көрсетілген соманы білдіреді. Егер салық қызметі органы салық сомасын көбейту мақсатында өз бетімен мәжбүрлі түрде оны түзетсе, онда тапсырылған декларацияны берілген келісім деп айтуға ауыз бармайды, яғни келісім болып саналмайды.

Ең қызығы салық төлеуші мемлекет алдындағы өз қарыздарын мойындап, төлеуге келісім берсе, онда неге оны өзі төлемейді деген сұрақ туындауы мүмкін.

Салық берешегін мәжбүрлеп алу салық төлеушіге қызмет көрсететін банкке берешек сомасын шоттан шығарып, тиісті бюджеттің кірісіне аудару жөнінде инкассалық бұйрықты жіберу арқылы жүзеге асырылады.

“Заңды және жеке тұлғалардан салықтық берешектерді мәжбүрлеп өндіріп алу туралы” Уақытша әдістемелік нұсқауда былай деп айтылған: инкассалық бұйрық әзірленіп салық төлеушінің банкіне жіберіледі. Бірінші және соңғы данасына салық қызметі органының лауазымды адамының қолы қойылғаннан кейін, бірінші дана жаңағы банкке, үшінші данасы салық төлеушіге, ал төртінші данасы банктің тапсырманы қабылдадық деген қолхатымен салық органына қайтарылады. Салық қызметі органдары бұл инкассалық бұйрықтарды бес банктік күн өткеннен кейінгі келесі күні банктерге өткізеді¹²⁵.

Ал банктердің бюджетке ақша қаражаттарының аударылғаны жөнінде белгі соғылған инкассалық тапсырысты салық қызметі органдарына қайтаруына байланысты салық қызметі органдары тарапынан дербес шоттарына тиісті жазу жазылып, банктің инкассалық бұйрықты орындағаны жөнінде тіркеу журналына белгі соғылады.

Осы аядағы қатынастардың тағы бір міндетті субъектілері – банктер туралы мынаны айтуға болады. Салық төлеушілердің салықтық берешектерін олардың банктік шоттарынан мәжбүрлеп алу жөніндегі салық қызметі органдарының құқығына банктердің осы берешектерді шоттан алып тиісті бюджеттің кірісіне енгізу жөніндегі міндеттері сай келеді. “Салық кодексінің” тиісті бабының тармақтарында салық қызметі органдарының инкассалық тапсырыстарын (бұйрықтарын) бірінші кезекте орындауға банктер міндетті болады деп көрсетілген¹²⁶.

Егер салық төлеуші өзінің салықтық және басқа берешектерін салық қызметі органдарының шешімі негізінде мәжбүрлеп алуға келісімін бермесе, онда салық органы берешекті соттың шешімімен өндіріп алу жөнінде сотқа арыз береді.

Бұл жерден мынадай түйін – тұжырым жасауға болады:

1. салық төлеуші өзінің салық және басқа да сомалар бойынша берешектерін мәжбүрлеп алуға келісімін бермесе, онда инкассалық бұйрық жарамсыз болып қалады;

2. салық төлеушінің барлық арыздары мен өтініштері жауапсыз, яғни аяқсыз қалса да оның банктік шоттан өзінің салықтық берешектерін алып қоюға келісім бермегендігі заңды болып саналады;

3. салық төлеуші өз берешектерін мәжбүрлеп алуға келісімін бермесе де салық қызметі органының осы қарыздарды қайтсе де алатыны жөніндегі құқықтары сол күйінде сақталады.

Мемлекет тірегі қаржылардың құралым көздері салықтар салық төлеушілердің өздеріне тиесілі заңи міндеттерін, яғни салықтық міндеттерін ойдағыдай атқаруларына сәйкес мемлекет қарамағына жұмылдырылады. Осы заңи міндеттің бұлжытпай орындалуы мемлекетке қажетті мөлшерде ақша қаражаттарының түсуін кепілдіретіні сөзсіз.

Алдыңғы тарауларда айтқанымыздай, салықтарды белгілеу және алу мемлекет тарапынан біржақты – өктем түрде жүзеге асырылатындықтан, салық төлеушінің материалдық сипаттағы белгілі бір залал шегетіні әрі мәжбүрлеуге ұшырайтыны баршаға мәлім.

Бес саусақтың бірдей болмайтыны сияқты саналы салық төлеушілермен қоса өздерінің заңи міндеттеріне салғырт, немқұрайды қарайтын салық төлеушілер де жетіп артылады. Реті келгендіктен бұл жерде айта кететін бірнеше себептер бар:

1. Бауыр басып қалған жеке меншігінің (табысының) заңмен белгіленіп алынатын бөлігінен оңайлықпен айырылмауы;

2. Салықтық заңдарды білмейтіндерін айтып сылтаурату заңды білу презумпциясын ескермеулерінің нәтижесі болып табылатындығы;

3. Құқықтық және салықтық мәдениеттерінің төмен болуына байланысты салық төлеуге оң көзбен қарауға ықпал ететін сана-сезімнің қажетті деңгейде қалыптаспауы.

Салық қызметі органдарының өздеріне жүктелген негізгі міндеттерін, яғни салық төлеушілердің салық салу аясындағы міндеттері мен құқықтарын айтып түсіндіру; салықтық заңдар мен салық салу мәселелері жөніндегі басқа да нормативтік актілердің жаңадан қабылдануы, оларға өзгерістер мен толықтырулар енгізілуі жөніндегі ақпараттарды салық төлеушілерге жедел хабарлап отыру және ең бастысы салық заңдарының талаптарын орындамаған жағдайда жауапкершілікке тартылатындықтары жөнінде ескерту жасау сияқты міндеттерін айтарлықтай жүзеге асырмаулары.

Міне осыған байланысты мемлекет салық төлеушілердің өз міндеттерін ойдағыдай әрі сапалы атқаруларын асыға күтеді және өз мүддесінің мүлтіксіз орындалуын көздей отырып мемлекеттік мәжбүрлеуді және заңи жауапкершілік шараларының өткір жебесін салық жүйесіндегі негізгі тұлға – салық төлеушіге бағыттайды.

Егер салық төлеуші өзінің салықтық міндеттемесін дұрыс орындаса, онда ол төлеген салықтар ақша нысанында тиісті бюджеттің кірісіне уақтылы және толығымен түсетініне күмән жоқ.

Сондықтан, жоғарыда айтылған жайларды ескере отырып, мемлекет өз мүддесін, яғни салықтардың төлеуінің қамтамасыз ету мақсатында келесідей мәжбүрлеу механизмін құрады:

а) өте жақсы, жан-жақты қамтитын салық заңын қабылдау нәтижесінде әрбір салықтың ұтьмды болуын қамтамасыз ету және оның тиімді құқықтық негізін құру арқасында салық төлеуден жалтарушыларға, төлемей жүргендерге тосқауыл қою;

ә) өктем өкілеттік берілген мемлекеттік салық қызметі органдарының екінші тарапқа (салық төлеушілерге) мәжбүрлеу шараларын қолдануға қажетті құқығын қалыптастыру;

б) салық төлеушілердің өз салықтық міндеттемелерін ойдағыдай орындамауларына байланысты оларға қатаң жазалау шараларын белгілеу;

в) салық төлеуді қамтамасыз ету мақсатында салық төлеушілерге және басқа да салықтық құқықтық қатынасқа қатысушыларға қаржылық-құқықтық, әкімшілік-құқықтық және қылмыстық құқықтық сипаттағы заңи жауапкершілік шараларын белгілеу.

Салық салу аясында мемлекет назарынан қалмайтын субъектілер қатарына салық төлеушілерден басқа өздеріне жүктелген міндет-мақсаттарды жүзеге асырушы салық қызметі органдары, салықтарды төлем көздерінде ұстап қалуды жүзеге асыратын қаржылық агенттер және салық төлеушілердің төлеген салық сомаларын тиісті бюджет кірісіне аударатын банктер жатады. Осы аталған субъектілердің салықтық заңдардың әмірлі талаптарынан ауытқымай, бұлжытпай орындауларына мемлекет мүдделі болады және атқарылу нәтижесін асыға күтеді.

Мемлекеттің салық салу аясындағы құқықтық және т.б. жағдайларына тоқталатын болсақ, оның айрықша мәртебесі бар екенін байқаймыз. Салықтық құқықтың және салықтық құқықтық қатынастардың мызғымас субъектісі ретінде көрініс табатын мемлекет салық салу аясындағы заңдылықтың жалпы сақталуын қамтамасыз етуге міндетті. Сонымен қатар, мемлекеттің мүдделі іс-қимылы материалдық салықтық қатынастың субъектісі ретінде жүзеге асырылса, оның айрықша уәкілетті органдары салық қызметі органдары бұл жерде тек мемлекеттің өкілі ғана болып табылады. Сондықтан болар, мемлекет екі тарапқа өктемдік көрсете отырып, яғни салық төлеушілерге де, мемлекеттік уәкілетті органдарға да, екеуінен өзін алшақ ұстайды. Осы жағдай да оның заң шығарушы субъект екенін білдіреді және заңның орындалуына өте мүдделі екенін көрсетеді.

Егер заң мүлтіксіз орындалса онда салықтардың дер кезінде және толығымен мемлекет кірісіне түсетіні сөзсіз. Ал салықтар толығымен және уақтылы мемлекет кірісіне түсетін болса, онда салық заңдарының орындалуы, тиімділігі айдан анық.

Жоғарыда ешкім әрі ешқашан да салықтарды бетімен, қуана отырып төлеуге аса құлықты емес деп айтқанымыз бар. Бірақ оны төлеуден ешкімнің қашып құтыла алмайтыны да белгілі. Н. Тургенев өзінің “Опыт теории налогов” деген еңбегінде салықтардың болмысын негіздей отырып былай деп айтқан болатын: “Егер азамат мемлекет үшін ештеңе жасамаса, онда мемлекет те азамат үшін ештеңе жасай алмайды. Франклин айтқандай, ажалдан және салық төлеуден ешкім құтылмайды”.¹²⁷

Салық төлеушінің салықтық заңнамалардың (“законодательство” деген мағынада) әмірлі талаптарын орындамауы немесе қалай болса солай орындауы заңның бұзылуына әкеп соқтырады. Оның үстіне салық қызметі органдарының құқыққа сай емес әрекеттері, банк мекемелерінің салық заңдарының өздеріне тиесілі бағыттағы талаптарын орындамаулары да заңға қайшы, кінәлі іс-қимылдар болып саналады.

Сонымен салықтық заңдардың бұзылуы деп – салық төлеушілердің өз салықтық міндеттерін орындамауларын немесе айтарлықтай орындамауларын, банк мекемелері мен басқа да қаржылық-кредиттік органдардың салық заңдарымен өздеріне жүктелген міндеттерді орындамауларын, сондай-ақ уәкілетті салық органдарының, олардың лауазымды тұлғаларының бағынышты субъектілерге қатысты құқыққа сай емес әрекет-қызметтеріне байланысты салық заңдарының әмірлі талаптарын ойдағыдай атқармауларын айтамыз. Осы айтқанымызға қорытынды жасасақ “орындамаулар”, “атқармаулар”, “ойдағыдай дұрыс орындамаулар” құқыққа, қайшы (қарсы) кінәлі әрекеттер не болмаса әрекетсіздіктер, сол үшін заң жүзінде белгіленетін жауапкершіліктер түрінде көрініс табады¹²⁸.

Енді осы құқыққа қарсы әрекеттерді (әрекетсіздіктерді) құқық бұзушылық деп атасақ, оны құқықты бұзушы әрекет, яғни құқықтық нормалардың талаптарына қарама қарсы келетін әрекет деп түсінуге болады. Құқықты бұзушы деп құқық нормаларының талаптарына орай өзіне жүктелген міндеттер мен шектеулерді орындамайтын тұлғаны айтамыз.

Салықтық құқық бұзушылық – салықтық қатынасқа қатысушылардың салық заңдарының нормаларымен белгіленген міндеттерін ойдағыдай орындамауларына байланысты заңи жауапкершілік көзделген құқыққа қайшы, кінәлі әрекет не болмаса әрекетсіздік болып табылады¹²⁹.

Салықтық құқық бұзушылықтың басқа да құқық бұзушылықтар сияқты (мысалы, әкімшілік, қылмыстық, құқық бұзушылықтар) өзіне тән белгілері мен құрамы болады. Белгілеріне тоқталсақ, олар мына келесідей көрініс табады:

1. қоғамға қауіптілігі (бұл жерде өте жиі көрініс табуына байланысты);

2. құқыққа қайшылығы (қарсы);

3. кінәлілігі;

4. зардап-залалдың (зиянның) болуы;

5. құқыққа қайшы әрекет пен оның нәтижесі зардап-зиян және олардың арасындағы себептік байланыс;

6. құқыққа қайшы, кінәлі әрекеттің (әрекетсіздіктің) жазалануы, яғни теріс қылық-әрекеттің жазалануы.

Ресейлік ғалым С. Пепеляевтың айтуынша салықтық құқық бұзушылықтарға тек мемлекеттің салық жүйесіне тікелей қатысы бар құқық бұзушылықтар жатады. Сонымен бірге ол салықтық құқық бұзушылықтарға тек салық төлеушінің тарапынан жасалынған құқыққа қайшы әрекеттерді жатқызған аздық етеді (салық төлеушінің салықты төлеуден жалтаруы салықтық құқық бұзушылықтың басты түрі болса да) дей келіп, құқыққа қайшы әрекеттердің бағыт бағдарларына байланысты салықтық құқық бұзушылықтың мына келесідей топтарын бөліп көрсеткен:

1. салықтар жүйесіне (бұл жерде салық жүйесі емес) қарсы құқық бұзушылықтар;

2. салық төлеушілердің құқықтары мен бостандықтарына қарсы құқық бұзушылықтар;

3. бюджеттердің кіріс бөліктерінің орындалуына (атқарылуына) қарсы құқық бұзушылықтар;

4. салық төлеушілердің міндеттерін орындауға кепілдік беретін жүйеге қарсы құқық бұзушылықтар;

5. салық органдарының бақылау функцияларына (оларды жүзеге асыруға) қарсы құқық бұзушылықтар;

6. бухгалтерлік есепті жүргізу, бухгалтерлік және салықтық есептемелерді (отчет) әзірлеу және тапсыру (табыстау) тәртібіне қарсы құқық бұзушылықтар;

7. салықтарды төлеу жөніндегі міндеттерге қарсы құқық бұзушылықтар¹³⁰.

Енді салықтық құқық бұзушылықтардың белгілеріне қысқаша сипаттама береміз, себебі алдымызда әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтар белгілерінің нақты құрамы жөнінде қарастыратын мәселелер жетіп артылады.

Құқыққа қайшы әрекет – салықтық заңдардың нормаларының әмірлі талаптарын орындамау болып табылады. Салықтық құқық бұзушылықтың келесі белгісі – кінәлілігі. Бұл жерде құқық бұзушының өзі қасақана немесе абайсызда жасаған әрекетіне деген өзінің психикалық қатыстығын білдіретін белгі ретінде көрініс табады.

Үшінші белгі – салықтық құқық бұзушылықтың нәтижесінде келтірілген зиян (залал) болып саналады.

Қандай да болмасын салықтық құқық бұзушылық зиянды болғандықтан, оларды: материалдық ауыртпашылығы бар және салық салу аясындағы құқықтық тәртіпті бұзу түріндегі зияны бар салықтық құқық бұзушылықтар деп бөлген дұрыс болады.

Материалдық құқық бұзушылықтың барысында мемлекетке немесе салық төлеушіге зиян келтіріледі. А.И. Худяковтың пікірі бойынша, “зиянсыз салықтық құқық бұзушылық болмайды. Құқық бұзушылық жасалған жағдайда міндетті түрде зардап-зияны болады”¹³¹.

Құқыққа қайшы әрекет пен оның нәтижесі – келтірілген зардаптың арасындағы себептік байланыс – салықтық құқық бұзушылықтың төртінші белгісі болып есептелінеді.

Осы себептік байланысты құқық бұзушыға қатыстығы зиянның тікелей, кінәлі әрекеттің нәтижесінде келтірілуі.

Салықтық құқық бұзушылықтың бесінші белгісі – кінәлі, құқыққа қайшы әрекеттің жазалануы, яғни заңи жауапкершілікке тартылуы.

Құқық бұзушылық болған жағдайда заңи жауапкершілік қолданылады; құқық бұзушылық салықтық құқықтық қатынастар аясында орын алмаса онда заңи жауапкершіліктің негізі болмайды.

Қандай да болмасын заңи жауапкершіліктің мынадай ерекше белгілері болады:

1. құқық бұзушылыққа және оны жасаған тұлғаға теріс баға беру;

2. мемлекеттік мәжбүрлеуге ұшырату;

3. құқық бұзушының жеке басына (заңды тұлғалардың лауазымды адамдарын деп те түсіну қажет) қатысты келеңсіз жағдайға душар еткізу.

Салықтық құқық бұзушылық жасаған субъектіні (тұлғаны) заңи жауапкершілікке тарту кезінде мемлекет мынадай мақсаттарға қол жеткізуді ойлайды:

1. Салықтың төленуін қамтамасыз ету;

2. Құқық бұзушылықтың қайталанбауын көздей отырып құқық бұзушыны жазалау.

Бұл жерде, ұмытпай тұрғанда айта кететін бір жәйт, құқық бұзушылар қатарынан уәкілетті салық органдары мен банк мекемелерінің және т.б. орын алуы ғажап емес, былайша айтқанда, медальдың екінші жағы сияқты. Сондықтан заңи жауапкершілікке тартуды, жазалауды кең мағынасында, яғни барлық салықтық қатынасқа қатысушылардың салықтық заңдарды сақтауларын қамтамасыз ететін құрал деп түсінгеніміз дұрыс болады.

Салықтық құқық бұзушыларды заңи жауапкершілікке тарту сот арқылы не болмаса соттан тыс жағдайда жүзеге асырылады.

Жауапкершіліктің қандай түрін қолдану салықтық құқық бұзушылықтың сипатына, құқық бұзушының кім екеніне, жауапкершілікке тартатын қандай орган болып табылатынына байланысты болады. Мысалы, қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылыққа қолданылатын шаралар өсімақы және айыппұл болып саналады. Ал әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушыларға әкімшілік айыппұл түріндегі шара қолданылады¹³².

Салықтық қылмыстар үшін қолданылатын қылмыстық-құқықтық шараларға: айыппұл, түзеу жұмыстары, бас бостандығынан айыру (мүлікті тәркілеу) жатады.

Салықтық құқық бұзушылықтың құрамына келсек, олардың құрамдық элементтеріне мыналарды жатқызуға болады:

1. салықтық құқық бұзушылықтың объектісі;

2. салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағы;

3. салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі;

4. салықтық құқық бұзушылықтың субъектілік жағы.

Осылардың әрқайсысының мәнін ашып көрсеткен абзал болады. Салықтық құқық бұзушылықтың объектісі мемлекеттің салық жүйесі болып саналады. Ал объектілік жағы әрекет не болмаса әрекетсіздік нысанында жасалған құқыққа қарсы іс-қимылдар немесе құқыққа қайшы әрекетті сырттай сипаттайтын белгілер.

Салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – құқық бұзушылықты жасағаны үшін заңи жауапкершілікке тартылатын тұлға. Субъектілік жағына құқық бұзушының кінәлілігін жатқызуға болады немесе оның өзі жасаған әрекетіне деген психикалық қатыстығының барлығын білдіреді.

Қазақстан Республикасының заңдарында өте ауқымды салықтық құқық бұзушылық түрлері көзделген.

Оларды бүгінде мына келесідей сипатта топтастыруға болады:

1. Мемлекеттің материалдық мүддесіне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтар;

2. Мемлекеттің салық жүйесінің айтарлықтай қызмет атқаруына кедергі жасайтын, құқық бұзушылықтар;

3. Мемлекеттің салық қызметі органдарының өздеріне жүктелген міндеттері мен іс-қимылдарын жүзеге асыруға кедергі келтіретін құқық бұзушылықтар;

4. Салық салу аясындағы салық төлеушілердің құқықтары мен заңды мүдделеріне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтар.

Бірінші аталған топқа, яғни мемлекеттің материалдық мүддесіне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтарға мыналарды жатқызуға болады:

1. Салық төлеуден ешбір негізсіз, заңсыз босату;

2. Салықтарды төлемеу, толығымен төлемеу, не болмаса уақтылы төлемеу;

3. Банк мекемелерінің салық төлеушілердің тапсырысы немесе тиісті атқару құжаттары бойынша бюджетке аударылуға тиісті салық сомаларын аудармаулары немесе уақтылы аудармаулары;

4. Салықтарды төлем көзінде ұстап қалмау, не болмаса төлем көзінде ұсталған салық сомасын тиісті бюджетке аудармау¹³³.

Мемлекеттің салық жүйесінің айтарлықтай деңгейде дұрыс жұмыс істеуіне кедергі келтіретін құқық бұзушылықтар құрамына мыналар жатады:

1. салық декларациясын табыс етпеу немесе белгіленген уақытында табыс етпеу (бұл жерде салық төлеуден жалтару мақсаты көзделмеген);

2. салық төлеушінің салық есебіне тұрмауы немесе өзін уақытында салық есебіне қоймауы;

3. салық есебін белгіленген қағидаларды бұза отырып жүргізу (бұл жерде де салық төлеуден жалтару мақсатында емес);

4. салық қызметі органы берген, оның салық есебіне алынғанын растайтын құжатты көрсетуінсіз салық төлеушіге банкілік шот ашу¹³⁴.

Салық қызметі органдарының өздеріне жүктелген қызмет-міндеттерін жүзеге асыруға кедергі келтіретін құқық бұзушылықтар құрамы мына келесідей болып келеді:

1. салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарына бағынбау;

2. салық қызметі органының лауазымды тұлғасын жәбірлеу;

3. салық органдарының қызметтеріне араласып кедергі жасау немесе заңсыз ықпал ету;

4. салық қызметі органына салықтарды есептеуге қажетті ақпаратты табыс етуден жалтару;

5. салық қызметі органдарының көрініс тапқан салық туралы заңдарды бұзушылықты жою жөніндегі талаптарын орындамау;

6. салық төлеушіге банкілік шот ашылғаны жөнінде банк мекемесінің салық қызметі органдарына хабарламауы¹³⁵.

Салық төлеушілердің құқықтары мен заңды мүдделеріне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтар құрамы мына келесідей болып келеді:

1. салық құпиясының жариялануы;

2. салық төлеушінің шаруашылық қызметтеріне заңсыз кедергі жасау;

3. салықтарды заңсыз белгілеу;

4. салықтарды заңсыз алу не болмаса оны түсім көзінде заңсыз ұстап алу;

5. артығымен төленген салық сомасын салық төлеушіге қайтарып беруден заңсыз бас тарту.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, жоғарыда аталған құқық бұзушылықтардың көбі салық заңдарынан көрініс таппаған, бірақ жиі кездесетін келеңсіз жайлар. Сонымен қатар кейбір аталған құқық бұзушылықтар үшін жауапкершілік белгілеу процестері де өз кезектерін күтуде. Бүгінде Қазақстандағы ағымдағы заңдарда, яғни “Салық кодексінде”, “Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте” және “Қылмыстық кодексте” заңи жауапкершілік шараларын белгілеуге негіз болып табылатын мына келесідей құқық бұзушылық түрлері бар:

1. қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар;

2. әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар;

3. қылмыстық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар.

Бұлардан басқа қызмет бабына, еңбекке байланысты тәртіптік және материалдық жауапкершілік белгіленуі ықтимал.

Құқық бұзушылықтарды түр-түрге бөлу оларға белгіленетін жауапкершіліктің мазмұнымен айқындалады. Бірақ кейбір кезде жауапкершілік түрін таңдау жөніндегі мәселені шешуді заңдардың орындалмауы немесе құқық бұзушылық құрамының анық белгіленбеуі қиындатады. Сонда да болса мына белгілерге сүйене отырып құқық бұзушылық түрлерін айқындауға болады:

1. жасалған әрекеттің қоғамға қауіптілігінің дәрежесі;

2. жауапкершілік субъектісіне байланысты.

Осы айтқандарымызды нақтыландыру үшін қаржылық-құқықтық жауапкершілікті қарастырып өтейік. Қаржылық-құқықтық жауапкершілікке мына белгілер тән болады:

1. бұл жауапкершілік салықтық заңдармен тікелей белгіленеді;

2. салық төлеушіні жауапкершілікке тартуды салықтық құқықтық қатынастың екінші жағы – салық қызметі органы – соттан тыс тәртіппен жүзеге асырады;

3. бұл жауапкершілік салықтық құқықтық қатынастың субъектісінің өз міндеттерін орындамауына немесе ойдағыдай атқармауына байланысты қолданылатын жазалау шарасы болып табылады.

Қаржылық-құқықтық жауапкершілік субъектісі жеке тұлға немесе заңды тұлға болып саналады, сондай-ақ осы жауапкершілікке тарту салықтық заңдардың нормасымен реттеледі, ал қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың құрамы “Салық кодексінде” белгіленеді және жазалау шарасы ретінде өсімақы мен айыппұл тағайындалады.

Енді осы қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың сипаттамасын бермесек те, түрлерін атап көрсетейік:

1. салықты уақтылы төлемеу;

2. декларацияны уақтылы табыстамау;

3. декларацияда салық мөлшерін кемітіп көрсету;

4. ағымдағы төлем сомаларының мөлшерін кеміту;

5. табыс салығын төлем көзінде ұстап қалмау;

6. тауарларды өткізу (сату), қызмет көрсету жөніндегі операцияларды салық есебінде көрсетпей жүргізу;

7. нақтылы есептелінген табыс салығының сомасының аванстық төлемдер сомасынан асып кетуі;

8. артық төленген салық сомасын уақтылы қайтармау;

9. қосылған құнға салынатын салық бойынша есепте тұрмаған тұлғаға қосылған құнға салынатын салыққа есептелген салықтық шот-фактураны жазып беру¹³⁶.

Енді қарастырылып жатқан тақырыптың өзекті мәселелеріне тоқталамыз. Әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар мемлекеттің салықтық құрылысына (бұл жерде салық жүйесіне, салықтық қызметті жүзеге асырушы органдар мен олардың іс-қимылдарына) қиянат жасайтын, сол үшін заңдарда әкімшілік жауапкершілік көзделген құқыққа қайшы, кінәлі әрекет немесе әрекетсіздік болып табылады.

Мемлекеттің салық жүйесінің негізінде мемлекет тарапынан заң жүзінде белгіленген салықтар мен басқа да міндетті төлемдердің жиынтығы жатады.

Сондықтан құқық бұзушылықтардың басты көрінісі мемлекеттің материалдық (қаржылық) мүддесіне келтірілген зиян болып саналады.

Осы құқыққа қайшы әрекеттердің құқық нормаларында көзделген және әкімшілік жауапкершілік белгілейтін белгілері болса ғана әкімшілік жауапкершілік туындайды.

Демек жауапкершілікке тарту тек құқық бұзушының әрекетінде әкімшілік теріс қылықтың құрамы болған жағдайда ғана жүзеге асырылады.

Салықтық құқық бұзушылықтың құрамы деп – кінәлі тұлғаға әкімшілік жауапкершілік шараларын қолданудың негізі болып табылатын, олардың болуына орай әкімшілік құқық бұзушылық болып танылатын, салықтық заңдардың нормаларында көзделген белгілердің жиынтығын айтамыз.

Осы әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың құрамы мыналардан тұрады:

1. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың объектісі;

2. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағы;

3. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі;

4. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектілік жағы.

Сонымен жоғарыда көрсетілген элементтердің және әрбір әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың сипаттамасын беруді қолға алайық. Салықтық құқық бұзушылықтың объектісіне мемлекеттің қаржылық құқықтары мен мүдделері және мемлекеттің салықтық құрылысының ойдағыдай қызмет атқаруы жатады.

Салықтық құқық бұзушылықтар осыларға қиянат жасауға бағытталған.

Әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағына әрекет не болмаса әрекетсіздік түрінде жасалатын құқыққа қайшы, қасақана немесе абайсыз теріс қылықтар жатады.

Ал әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – осы құқық бұзушылықты жасаған, сол үшін жауапкершілікке тартылуға тиісті тұлға болып табылады.

Субъектілерге көбінесе тек салық төлеуші жеке тұлғалармен қоса заңды тұлға – салық төлеушілердің лауазымды адамдары, табысты төлеудің көзі болып табылатын заңды тұлғалардың лауазымды адамдары және банктердің, сондай-ақ банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдардың лауазымды адамдары жатады.

Әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектілік жағы құқық бұзушының өзінің қасақана немесе абайсызда жасаған кінәлі әрекетіне деген психикалық көзқарасы.

Бұл жерде, көпшілікке мәлім болса да айта кететін бір жәйт, әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың дені әдейілеп, яғни қасақана жасалады. Бүгінде, әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің екі арнайы баптарында әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтардың тізбесі берілген және қолданылатын жауапкершілік түрлері, сондай-ақ олардың кімге қолданылатыны айтылған. Кодекстің 165-бабында “Салықтық заңдарды бұзу” қарастырылса, ал 165-1-бабында “Банктердің және банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын басқа ұйымдардың, қор биржаларының лауазымды адамдарының салықтық заңдарда көзделген міндеттерін орындамаулары” жөнінде ақпарат берілген. Осы баптардағы құқық бұзушылықтардың көбінің сипаттамалары басқа салықтық заңдардың нормаларынан нақтыланып көрініс тапқан.

Салықтық заңдарды бұзатын әкімшілік салықтық теріс қылықтарға (165-бап бойынша) мыналар жатады:

1. салық есебіне қоюдың салықтық мерзімін бұзу;

2. салық салу нысанының есепке алынбауы немесе оның белгіленген тәртіпті бұза отырып жүргізілуі;

3. салық салу нысанын жасырып қалу;

4. салық декларациясын табыстамау немесе уақтылы табыстамау не болмаса оған жалған мәліметтер енгізу;

5. бюджеттерге (төленетін) салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді дұрыс есептемеу;

6. заңды және жеке тұлғалардың табыстарынан алынатын табыс салығын төлем көзінде дұрыс ұстамау;

7. салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің сомасын толығымен немесе уақтылы төлемеу;

8. салық қызметі органдарының қызметкерлерін салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеуге және төлеуге байланысты құжаттарды тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға өзге де кедергілер жасау.

9. салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарын орындамау.

Салық салу аясында жасалған қылмыстық құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар үшін қолданылатын заңи жауапкершілік түрі – қылмыстық жауапкершілік болып табылады.

Оны қолдану ерекшеліктері мына келесідей мазмұнда болады:

1. Қылмыстық жауапкершілік тек Қылмыстық кодексте қылмыс ретінде белгіленген әрекет жасалған кезде ғана қолданылады, мысалы біздің зерттеу тақырыбымызға байланысты Қылмыстық кодекстегі 221- (2 тармақтан тұратын) және 222-баптарды атауға болады;

2. Қылмыстық жауапкершілік тек сот арқылы, қылмыстық жазалау нысанында қолданылады;

3. Қылмыстық жауапкершілікке тартылатындар аталмыш кодексте белгіленген жасқа жеткен жеке тұлғалар және заңды тұлғалардың лауазымды адамдары болып табылады.

Қазақстанның 1997 жылы қабылданған Қылмыстық кодексінде бүгінде тек мынадай 2 бап қамтылған:

221-бап “Азаматтың салық төлеуден жалтаруы” және 222-бап “Ұйымдардан алынатын салықты төлеуден жалтару”.

Осы жаңа Қылмыстық кодекс қабылданғанға дейін заңды күшінде болған 1959 жылғы Қазақ КСР-ның Қылмыстық кодексінде салықтық қылмыстарға жататын құрамдары бар мына баптар – салықтар мен өзге де міндетті төлемдерді төлеуден жалтару – 81-бап; соғыс уақытында салықтарды төлеуден жалтару – 68-бап; табыстар жөнінде декларацияны табыс етуден жалтару – 164-бап белгіленген еді.

Енді Қылмыстық кодекстегі екі баптың сипаттамасын беруге тырысайық. 221-баптың 1-тармағы бойынша – қылмыстық құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың орын алуына байланысты: екі жүзден бес жүз айлық есептік көрсеткішке немесе жалақы мөлшерінде немесе өзге табыстарына айыппұл салумен жазаланады, не болмаса 180-нен 240 сағатқа дейін қоғамдық жұмыстарға тартылады, не болмаса 4 айлық мерзімге қамауға алынады, не болмаса бір жылға дейінгі мерзімге бас бостандығынан айырылады.

2-тармағы бойынша, егер де құқық бұзушы салық төлеуден жалтарғаны үшін сотталған болса онда бес жүзден бір мың айлық есептік көрсеткіш немесе жалақы мөлшерінде немесе бес айдан бір жылға дейінгі кезеңде сотталушының өзге де табыстарына айыппұл салумен жазаланылады, не болмаса екі жылға дейін түзеу жұмыстарымен не болмаса екі жылға бас бостандығынан айыру түрінде жазаланады.

Қылмыстық кодексте берілген ескертпе бойынша егер төленбеген салық сомасы 500 айлық есептік көрсеткіштен асып кетсе онда салық ірі мөлшерде төленбеген, яғни ірі мөлшерде салық төлеуден жалтарған болып танылады. Сонымен қатар осы қарастырайық деп отырған қылмысымыз онша ауыр емес қылмыстарға жатады.

Айтқанымызды негіздеу мақсатында Қазақстан Республикасы Қылмыстық кодексінің 10-бабына (оның 1, 2-тармақтарына) назар аударсақ, оның екінші тармағында – осы кодексте екі жылдан аспайтын бас бостандығынан айыру жөнінде жазалау көзделген қасақана жасалған әрекет онша ауыр емес қылмыс болып танылады деп көрсетілген.

Салық салу аясындағы салық төлеушілердің басты заңды міндеті мен біржақты міндеттемесі тиесілі салықтарды белгіленген уақыт мерзімінде, толық мөлшерде тиісті бюджеттің кірісіне төлеу болып табылады. Олар жинала келе мемлекет кірісін қалыптастыратыны белгілі.

Сондықтан осы қылмыстың объектісі ойдағыдай, яғни заңда көрсетілгендей төленген табыс салығы түріндегі табысты табу (алу) жөніндегі мемлекеттің құқығы болып саналады.

Ал объектілік жағына – декларацияға табыстар және шығыстар жөнінде біле тұра жалған мәліметтерді енгізу сияқты қасақана әрекет пен “декларацияны табыстамау” түріндегі әрекетсіздік жатады.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, біле тұра қасақана декларацияға жалған мәліметтер енгізу – қылмыстық құрамын құрайтын көрсеткіш болып табылады.

Салық төлеушілер – жеке тұлғалардың бәрі бірдей осы қылмыстың субъектісі ретінде көрініс таппайды.

Өйткені, 221-баптың 1-тармағында айқындалғандай, тек табыс жөнінде декларация тапсыруға міндетті болған тұлғалардың ғана салық төлеуден жалтарғандары есепке алынады. Демек бұл қылмыстың субъектісі – қылмысты жасаған уақытқа дейін 16 жасқа толған, әрекет қабілеттіліктері бар, сондай-ақ декларация табыс етуге міндетті жеке тұлғалар – салық төлеуші Қазақстан Республикасының азаматтары, шетел азаматтары және азаматтығы жоқ адамдар болып табылады.

Жоғарыда объектісі жөнінде сөз қозғағанымызда, табыс салығы деп айтқанымыз бар. Оны былайынша түсінуге болады: 221-бапта табыс туралы декларацияны тапсырмаған жағдайда, не болмаса декларацияға табыстар, шығыстар жөнінде жалған мәлімет енгізген жағдайда құқыққа қайшы, кінәлі әрекет болып табылады деп айтылған.

“Табыс туралы”, “табыстар және шығыстар жөнінде” деген сөздерден бұл жерде табыс салығы, оның ішінде тек азаматтардан алынатын табыс салығы турасында айтылғанын байқаймыз. Бұрынғы Қазақстан Республикасы Президентінің 1995 жылғы 24 сәуірдегі “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” заң күші бар Жарлығының (1999 жылғы 16 шілдедегі Қазақстан Республикасы Заңының қабылдануына байланысты заң күші бар Жарлықтың орнына бүгінде “Қазақстан Республикасының Заңы” деп аталады) 49-бабында:

1. Қазақстан Республикасындағы төлем көздерінде салық салынбайтын табыстары бар жеке тұлғалар;

2. салық жылы құрылыс салған немесе сомасы 500 айлық есептік көрсеткіштен асатын ірі сатып алу жасаған жеке тұлғалар. Бұл жерде үй құрылысы және осы құрылысқа қажетті құрылыс материалдарын көптеп (ірі партиямен) сатып алу есепке алынбайды;

3. Қазақстан Республикасынан тысқары жерлерде орналасқан шетелдік банктердегі шоттарда ақшалай қаражаттары бар жеке тұлғалар;

4. Қазақстан Республикасынан тысқары жерлерден табыс алатын жеке тұлғалар;

5. тұрақты мекемелері арқылы Қазақстан Республикасындағы қызметтерін жүзеге асырып жатқан резидент еместер;

6. Қазақстан Республикасы Парламенті мен мәслихаттарының сайланған депутаттары, сондай-ақ мемлекеттік қызметкерлер үшін көзделген заңдардың нормалары таралатын тұлғалар. Бұл жерде де мерзімді әскери қызметтерін өтеп жүрген әскери қызметкерлер есепке алынбайды.

Сонымен тағы ескертіп кететін жәйт, бұл қылмыстың субъектілері тек табысы туралы декларация табыстауға міндетті жеке тұлғалар – резиденттер мен резидент емес жеке тұлғалар болып есептелінеді және олар заңда көзделген мерзімдерде (мысалы есепті жылдан кейінгі жылдың 31 наурызына дейін) салық қызметі органдарына міндетті түрде табыстауға тиісті.

“Салық Кодексінің” 49-бабының 4-тармағында резидент өзінің кәсіпкерлік қызметін тоқтатқан жағдайда (яғни заңды тұлға құрмай өз бетімен қызмет атқарған жеке тұлға) салық қызметі органына 15 күннің ішінде жылдық жиынтық табысы мен шығыстары жөнінде декларация табыстайды деп көрсетілген.

Осы 49-баптың 6-тармағында Қазақстан Республикасында кез келген 12 айлық кезеңінің 30 күннен астам уақытында Қазақстанда болған немесе қазақстандық көздерден 500 айлық есептік көрсеткіштен артық мөлшерде табыс тапқан резидент емес жеке тұлғалар өздерінің қызметтерін тоқтатқан немесе Қазақстан Республикасының аумағынан кететін кезде жылдық жиынтық табыстары мен шығыстары жөнінде салық қызметі органдарына декларация берулері қажет дегенді айтады.

Енді субъектілік жағына тоқталсақ, бұл қылмыстың тек қасақана жасалатыны, сонымен сипатталатынына көзімізді жеткізуге болады. Мемлекеттің табысты алу жөніндегі құқығына салық төлеуші – жеке тұлғаның өз табысынан салық төлеу жөніндегі заңи міндеті сай болуға тиісті. Салық төлеушінің салықты төлемеуін әрқалай түсінуге болады, мысалы: “салық сомасын өзінің қажетіне жұмсап қоюы”, “өзіне қалдыруы” және т.б.

Салық төлеуден жалтару дегеніміз біле тұра, қасақана салық төлемеу оны төлеуден қашу мағынасында айтылғанын бірден байқауға болады.

Осыған орай қылмыс тек тікелей қасақана не болмаса жанама (біле тұра құлықсыз қарау) қасақана нысанында жасалады деп айта аламыз. А.И. Худяков көптеген жағдайларда 221-бапта көрсетілген қылмыс жанама қасақаналықпен сипатталады, өйткені салықты төлемеуші салықты төлемеу жөніндегі өз әрекетінің немесе әрекетсіздігінің қоғамға қауіптілігін сезінеді, мемлекетке материалдық зиян шектіретін, яғни мемлекеттің салық түрінде төленуге тиісті өзіне тиесілі табысты ала алмауы сияқты қоғамға қауіпті жайлардың туындайтынын көре тұра, өзінің мемлекет мұқтаждығына қатысы жоқтығын сездіргендей осы жайларға құлықсыз, қалай болса солай қарауы, – деп түсіндіреді¹³⁷.

Сонымен бірге, деп жалғастырады өз пікірін А.И. Худяков, осы қылмыс тікелей қасақана нысанында, яғни салық төлемеуші өзінің әрекетінің қоғамға қауіптілігін біліп қана қоймай, қоғамға қауіпті жағдайдың туындау мүмкіндігін немесе туындамай қоймайтынын көреді және оның болуын (туындауын) қалайды, – деп айта келіп, салық төлеушінің салықтан жалтаруына себеп болатын мына белгілерді келтірген:

1. табыс етілген декларацияда жалған, мазмұны күрделі мәліметтердің болуы;

2. азаматтың жеке кәсіпкерлік қызметті жеке кәсіпкер ретінде тіркеуден өтпей, салық есебіне тұрмай және патент сатып алмай жүргізуі;

3. декларация толтыруға қажетті қандай да болмасын салық есебін жүргізбей кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыруы;

4. декларацияны табыс етпеуі және табысқа салынатын салықты белгіленген мерзімінде төлемеуі жөнінде көңілге қонымды түсініктеме бере алмауы;

5. Қазақстан Республикасынан тысқары орналасқан шетелдік банктердің шоттарында ақшалары бар екенін, не болмаса Қазақстан Республикасынан тысқары жерлерде тапқан табыстарын жасыруы¹³⁸.

Енді 222-бапты қарастырып, талдаймыз. Бұл қылмыстың жасалуына заңды тұлғалардың, яғни ұйымдардың мына келесідей құқыққа қайшы, кінәлі әрекеттері негіз болады:

1. декларацияны міндетті түрде табыс етуге тиісті болса да, жылдық жиынтық табыс жөніндегі декларацияны табыс етпеу;

2. декларацияға немесе бухгалтерлік құжаттарға табыстар немесе шығыстар жөнінде біле тұра жалған ақпарлар (мәліметтер) енгізу;

3. салық салу объектілерін немесе өзге міндетті төлемдерді жасыру.

Қазақстан Республикасы Қылмыстық Кодексінің 10-бабының 2- тармағында көрсетілгендей осы қылмыс онша ауыр емес болып саналады. Ал 3-тармағында айтылғандай бас бостандығынан айыру мерзімі 5 жылдан аспаған жағдайда (бұл жерде 222-баптың 2-тармағы бойынша - 3 жыл бас бостандығынан айыру) ауырлығы орташа қылмыс болып табылады¹³⁹.

Қылмыс құрамы материалдық сипатта болады, яғни салықты төлемеушіге қылмыстық жауапкершілік қолданудың негізі ірі мөлшерде салық төлемеудің нәтижесінде мемлекетке келтірілген зиян (залал) түрінде көрініс табады.

Демек бұл қылмыстың объектісі деп, – толығымен және уақтылы төленген салықтар мен басқа да міндетті төлемдер түріндегі кірісті алуға деген мемлекеттің құқығын айтамыз.

Қылмыстың объектілік жағына декларацияға немесе бухгалтерлік құжаттарға біле тұра жалған ақпарлар енгізу және салық салу нысандарын немесе өзге міндетті төлемдерді жасыру сипатындағы құқыққа қайшы әрекет пен табыс салығы бойынша декларация табыс етпеу сияқты әрекетсіздік жатады.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, 222-бапқа берілген ескертпеде “егер төленбеген салық сомасы 2000 айлық есептік көрсеткіштен асса, онда салық ірі мөлшерде төленбеген болып есептелінеді” деп көрсетілген¹⁴⁰. Сонымен бірге, осы әрекет, әрекетсіздіктерді қылмыс деп тануға себеп болатын екі элемент те орын алған: а) қылмысты жасау тәсілі; ә) мөлшері белгілі, төленбеген салық түріндегі зиянды нәтижелері.

А.И. Худяков қылмыстың диспозициясындағы басқа да жайларды айта келіп, оның жасалғандығын білдіретін мына жайларды көрсеткен:

а) табысқа салынатын салық бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 11-сәуірінде декларацияны табыс етпеу арқылы салық төлеуден жалтаруы;

ә) салық декларациясына немесе бухгалтерлік құжаттарға кірістер мен шығыстар жөнінде біле тұра жалған ақпарлар енгізу жолымен салық төлеуден жалтаруы – салықты төлеуге декларация тапсырған күннен кейін 10 күн өткен кезде;

б) басқа салықтар мен міндетті төлемдердің түрлері бойынша төленуге белгіленген мерзімі (уақыты) өтіп кеткен жағдайда.

Қылмыстың субъектісі – заңмен белгіленген жасқа толған, салық төлеуші ұйымдардың лауазымды адамдары болып табылатын Қазақстанның азаматтары, шетелдік азаматтар және азаматтығы жоқ адамдар болып саналады.

Ал субъектілік жағы тікелей немесе жанама қасақаналық нысанындағы кінәлілік болып табылады.

Қазақстан заңдарында салықтардың ынталандырушы функциясын жүзеге асыру жолдары көрініс таппағандықтан, жоғарыда қарастырылған қылмыстар мен басқа да құқық бұзушылықтардың әзірше тыйылмайтыны белгілі.

Қаржылық құқықтық жауапкершілік жөнінде ресейлік автор Ю.Н.Старилов заңи жауапкершіліктің осы түрін қолдану салықтық құқық бұзушылық жасаған тұлғаларға мүліктік және моральдық зардап шектіретін келеңсіз жағдай туындатады деген өз пікірін білдірген және қаржылық құқықтық санкциялар деп – уәкілетті мемлекеттік органдар мен олардың лауазымды тұлғаларының тарапынан салықтық құқық бұзушылық жасаған салық төлеушілерге қолданылатын қаржылық-құқықтық және әкімшілік құқықтың нормаларымен белгіленген тәртіппен тиісті бюджеттердің кірістеріне аударылатын ақша нысанында көрініс табатын мемлекеттік мәжбүрлеу шараларын айтамыз деп көрсеткен¹⁴¹. Сонымен бірге заңда көзделген мына қаржылық жауапкершілік түрлерін атап өткен:

1. жасырылған немесе төмендетіліп көрсетілген табыс сомасын, не болмаса жасырылған немесе есепке алынбаған салық салу нысаны үшін салық сомасын өндіріп алу және сол сома көлемінде айыппұл алу. Ал осыдан кейін құқық бұзушылық жасалған болса жаңағы соманың және айыппұлдың 2 мәртеге өсірілген сомасын алып қояды.

2. Егер де сотта табыстарды төмендету және қасақана жасыру фактілері анықталса, онда салық органының немесе прокурордың талап-арыздары бойынша соттың үкімімен не болмаса шешімімен төмендетілген немесе жасырылған табыс сомасының 5 мәрте көлеміндегі өсірілген сомасын бюджетке өндіріп алады¹⁴².

Қаржылық жауапкершілік субъектілері ретінде заңды тұлғалар мен олардың филиалдарын, кәсіпкер азаматтарды, сондай-ақ салық төлеуші жеке тұлғаларды атап көрсеткен.

Салық салу аясында құқық бұзушылықтар үшін қылмыстық жауапкершілік қолданылатынын да естен шағармауымыз керек. Ресей заңдарында табыстар жасырылған жағдайда, одан алынатын салық мөлшері 50-ден 1000 дейін ең төменгі еңбекақы көлемінде, ал аса ірі көлемде жасырылған жағдайда 1000 ең төменгі жалақы мөлшерінен жоғары болады¹⁴³.

Осы салық салу аясында қолданылатын қылмыстық жауапкершіліктің мына келесідей ерекше белгілерін байқауға болады:

1. жауапкершілік тек сот арқылы қолданылады;

2. жауапкершілік тек қылмыстық-құқықтық нормалармен белгіленеді;

3. қылмыстық жауапкершіліктің субъектілері заңды тұлғалардың лауазымды адамдары, кәсіпкерлікпен айналысатын азаматтар және жеке тұлғалар салық төлеушілер болып саналады^144,145.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-бабындағы құқық бұзушылықтардың құрамын талдап қарастырмастан бұрын, бірінші тарауда сипатталып өтсе де әкімшілік жауапкершіліктің өзіне тән ерекше белгілерін есімізге түсірсек, олар мына келесідей болып келеді:

1. әкімшілік жауапкершілікке тартудың негізіне әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте көзделген әкімшілік теріс қылықтар, яғни салықтық құқық бұзушылықтар жатады;

2. әкімшілік жауапкершілікті қолдану қызмет бойынша бағыныштылықтан тыс және сот органдарынан тыс (соттан тыс) жағдайда жүзеге асырылады;

3. әкімшілік жауапкершілік әкімшілік құқық бұзушылық жасаған тұлғаға жауапкершілік шарасын қолдану, әкімшілік жазалауды жүзеге асыру болып табылады;

4. әкімшілік жауапкершілікті қолдануға хақы бар органдар қатарына салық қызметі органдары жатады, ал оның субъектісі ретінде, (яғни әкімшілік жауапкершіліктің) – жеке тұлғаны айтуға болады.

Бірінші қарастыратынымыз “Салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің сомасын толығымен немесе уақтылы төлемеу” деп аталатын әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылық болып табылады.

Бұл жерде мынадай тұжырымды келтіруге болады. “Салық заңдарының бұлжытпай орындалуы салықтардың уақтылы және толығымен төленуіне байланысты, сондай-ақ керісінше салықтардың дер кезінде және толығымен төленуі салық заңдарын мүлтіксіз орындау болып есептелінеді”.

Салықтардың заңда белгіленген мөлшерден аз төленуі және заңмен айқындалған мерзімде төленбеуі мемлекеттің материалдық мүддесі мен құқығына айтарлықтай зиян (нұқсан) келтіретіні сөзсіз. Сондықтан салық салу аясындағы салықтық құқықтық нормалардың әмірлі талаптары салықтың толығымен және уақытында төленуін қатаң сақтауды салық төлеушілерге міндеттейді, сондай-ақ осы талаптар қандай да болмасын төлеу тәсілдерінің (төлем кезінде ұсталынатындарынан басқасының) барлығын дерлік қамтиды. Қазақстанда қолданылатын салық салу тәсілдерінің мына түрлері бар: ағымдағы төлемдер, аванстық төлемдер, декларация негізіндегі төлемдер, салық хабарламасы негізіндегі төлемдер және т.б.

Енді осы салықтық құқық бұзушылықтың объектісіне назар аударсақ – оның салық сомасы түріндегі кірісті алуға деген мемлекеттің құқығы мен салықты төлеудің белгіленген тәртібінен тұратынын байқаймыз. Бұл жерде салық сомасының толық төленбеген кезінде және салықтың уақтылы төленбеген кезінде деп түсіну қажет.

Ал объектілік жағы салықты (толық сомасын) төлемеу және салықты уақытында төлемеу нысандағы әрекетсіздік болып табылады.

Субъектісіне – салық төлеуші жеке тұлғалар, яғни салықты төлеуді жүзеге асыруға міндетті азаматтар мен салық төлеушінің, яғни заңды тұлғаның салықты төлеуін жүзеге асыруға міндетті лауазымды адамдар жатады.

Субъектілік жағы тікелей қасақаналық нысандағы кінәдан тұрады. Бұл жерде салық төлеуші өзіне тиесілі салықты (сомасын) дер кезінде әрі толық мөлшерде төлеуге міндетті екенін сезінеді, өзінің біле тұра жасаған теріс қылығының мемлекетке материалдық зиян шектіретінін көреді, сондай-ақ көре тұра жаңағыдай келеңсіз жайлардың туындауын қалайды (тілейді).

Салықтарды дер кезінде төлемеу субъектіні әкімшілік жауапкершілікке тартудың негізі болып табылады және бұл жерде салықтың кейіннен төленгені рөл атқармайды.

Толық мөлшерде төленбеген салық сомасы мемлекет күткендей кіріс әкелмегендіктен құқық бұзушылық материалдық сипатта (құрамы) болады.

Айта кететін бір жәйт, егер салықтың толығымен төленбеуі тапқан табыстың белгілі бір бөлігін жасыру арқылы жасалса, ал салықтың сомасына жасырылған кіріс мөлшерінің қосылып төленбеуі салықты толығымен төлемеудің тәсілі ретінде көрініс табады.

Екінші қарастыратынымыз “Салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді дұрыс есептемеу” (Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-бабының 5-тармақшасы).

Бұл жерде де әкімшілік құқықтық жауапкершілікке тартудың негізі тек салықты дұрыс есептемеудің нәтижесінде мемлекет қарамағына түспеген салық түрінде мемлекеттің материалдық мүддесіне келтірілген залал (зиян) болып табылады. Мемлекет қарамағына салықтың түспеуін дұрыс есептемегендіктен төленетін салық мөлшерінің азайтылуы деп түсінуіміз қажет. Ал салықтың төленетін сомасы азайтылған жағдайда мемлекетке материалдық тұрғыдан зиян келетіні айдан анық.

Керісінше дұрыс есептемеудің арқасында (бұл жәйттер де салық салу аясында сирек те болса орын алады) төленетін салық мөлшерінен асырып төлеу мемлекетке материалдық залал (зиян) келтірмегендіктен құқық бұзушылық болып саналмайды.

Негізінде төленетін салық мөлшерін кімдер есептейді деген сауалға – декларация бойынша салық төлейтін салық төлеушінің өзі және төлем көзінде ұсталынатын салық мөлшерін табысты төлеу көзі есептеп шығарады деп жауап қайтаруға болады.

Осы салықтық құқық бұзушылық құрамының элементтерін сипаттасақ олар мына келесідей болып келеді:

1. Объектісі деп – салықты есептеудің (негізінде салықтың төленетін мөлшерін дұрыс есептеп шығарудың) белгіленген тәртібін айтамыз;

2. Объектілік жағына – салықтың дұрыс есептелмеуі жатады. Тағы да қайталап айта кететін бір жәйт, төлем кезінде есептелініп, ұсталынатын салықтардың дұрыс есептелмегеніне салық төлеуші жауап бермейді. Бұл жерде әрқашанда кінәлі табыс төлеу көзі (ұсталынатын салық мөлшерін есептеу көзі) болып табылады;

3. Субъектісі – декларация негізінде салық төлейтін салық төлеушілер – азаматтар мен табыс төлеу көзінде салықты дұрыс есептеуге міндетті және сол үшін жауапкершілік арқалайтын заңды ұйымның лауазымды адамдары – бірінші басшы мен бас бухгалтері;

4. Субъектілік жағына – абайсыздық нысанындағы кінә жатады. Ал егер қасақана орын алған жағдайда, басқа салықтық құқық бұзушылықтың құрамына жатар еді. Осы турасында жоғарыда айтып өткенбіз.

Үшінші қарастыратын салықтық құқық бұзушылық “Заңды және жеке тұлғалардың табыстарынан алынатын табыс салығын төлем көзінде дұрыс ұстамау” деп аталады (165-баптың 6-тармақшасы).

Осы аталмыш жайларға байланысты жасалынатын әрекет пен туындайтын қатынастарды реттейтін мына баптарды атап көрсетуге болады. “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” Қазақстан Республикасы Заңының (Салық кодексінің) 50-бабы “Төлем көздерінен салық ұстау”; 33-бабы “Резидент еместердің табыстарына төлем көздерінде салынатын салықтың ставкалары”; 160-бабы “Төлем көзінен табыс салығын ұстамағаны үшін жауапкершілік”.

Төлем көздерінен табысқа салынатын салықты ұстауды (50-бап бойынша) мына тұлғалар жүргізуге міндетті:

1. Заңды және жеке тұлғаларға дивидендтер төлейтін заңды тұлға –резидент;

2. Заңды және жеке тұлғаларға сыйақы төлейтін заңды немесе жеке тұлға;

3. Резидент еместерге табыс төлеуші заңды немесе жеке тұлғалар (осы заңның 33-бабына сәйкес);

4. Жеке тұлғаларға олардың ұтыстарын төлейтін заңды және жеке тұлға;

5. Жеке тұлғаларға төлем төлейтін заңды немесе тұлға (48-баптың 3- тармағына сәйкес);

6. Жеке тұлғаларға олардың заңды тұлға резидентке қатысуларының үлесін сатудан түскен табысты төлейтін заңды немесе жеке тұлғалар;

7. Еңбек шарты (контракт) бойынша немесе мердігерлік шарты (жалдау) бойынша жұмыс істейтін жеке тұлғаларға, кәсіпкерлік қызметтің субъектісі ретінде тіркелген жеке тұлғаларға төленетін төлемдерді есептемегенде, төленген төлемдер мен басқа да төлемдер шегінде кәсіпкерлік қызметпен айналысатын жеке немесе заңды тұлғалар.

Осы тұлғалардың бәріне салықтарды төлем көзінде ұстау және оларды тиісті бюджеттің кірістеріне жөнелту (аудару, енгізу) жөніндегі міндеттемелермен қоса жауапкершілік те жүктеледі.

Салықтық құқық бұзушылықтың бұл түрінің объектісі – төлем көзінен алынған табыстан салық төлеудің белгіленген тәртібі болып есептелінеді.

Объектілік жағына – төлем көзіндегі салықты дұрыс ұстамау нысанындағы құқыққа қайшы әрекетсіздік жатады. Дұрыс ұстамаудың мынадай теріс нәтижелері болуы мүмкін:

1. Салықтың белгіленген мөлшерден аз төленуіне (аударылуына) әкеп соғады;

2. Салық мүлдем ұсталынбай қалады;

3. Ұсталынған салықты бюджетке аудармау;

4. Ұсталынған салықты мерзімінде аудармау;

5. Ұсталынған салық сомасын толығымен аудармау.

Салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі өзінің қызметкері – салық төлеушіге табыс төлейтін, сол табыс көзінен ұсталатын салықтарды есептеуді, ұстауды және тиісті бюджетке аударуды жүзеге асыруға міндетті тұлға болып табылады. Жоғарыда олар жөнінде айтып өткенбіз.

Ал субъектілік жағына – қасақаналық немесе абайсыздық нысанындағы кінә жатады.

“Салық кодексінің” 50-бабының 4-тармағында көрсетілгендей заңды және жеке тұлғалар мына іс-қимылдарды жүзеге асыруға:

1. жалақы төлеу кезінде табыс алушы жеке тұлғаға, оның талап етуі бойынша аты-жөні, табыстың түрі мен сомасы, сондай-ақ ұсталған салықтың (егер салық ұсталған болса) сомасы көрсетілген анықтама беруге;

2. банктерде және банктік операциялардың жекелеген түрін жүзеге асыратын ұйымдарда төлем төлейтін қаражаттар алынған кезде, олардың алынуымен бір мезгілде бюджетке салықты аударуға, басқа жағдайларда төлем жасалған айдың аяқталуынан кейінгі 5 банктік күн ішінде бюджетке салықты аударуға;

3. салық жылы аяқталғаннан кейінгі 30 күннің ішінде тұлғаның тіркелу нөмірі, оның аталуы немесе аты-жөні, табысының жалпы сомасы және есепті жылы ұсталған салықтың жалпы сомасы көрсетілген анықтаманы салықтық қызмет органдарына табыс етуге, сондай-ақ табыс алушы заңды және жеке тұлғаларға олардың талап етулері бойынша жіберуге міндетті.

Төлем көзі бойынша салықтарды төлеу кезінде: салықты ұстамау; оны ұстау бірақ бюджетке аудармау (мерзімдері белгілі); бюджетке төлем мерзімі аяқталған кезде салық сомасын аудару; салықты белгілі мөлшерде дұрыс ұстамау банкке салық сомасының аударғаны жөнінде төлемдік тапсырыс түскен кезде орын алса құқық бұзушылық жасалған болып саналады.

Төртінші кезекте “Салық салу объектісін жасыру” деп аталатын (165-баптың 3-тармақшасы) салықтық құқық бұзушылықты қарастырамыз. Салық салу объектісіне екі тұрғыдан қарауға болады – құқықтық мағынасына және заттай мағынасына. Салық салу объектісі деп – субъектінің салық төлеу жөніндегі міндетін туындататын заңи айғақтарды (іс-қимылдарды, нақты заңда көзделген жағдайларды, табыс алуды, меншігінде мүліктің болуы, белгілі бір қызмет түрлерін жүзеге асыру, т.б.) айтуға болады. Демек салық салуға тапқан табыстар мен пайдалар, тауарлар мен басқа да құндылықтар, үй-жайлар мен ғимараттар және т.б. игіліктер негіз болатынын байқаймыз. Бұлардың бәрі салық заңдарында міндетті түрде көрініс табады.

Егер салық төлеуші өзінде бар объектіні жасыру арқылы оны салық салу аясынан шығаруды өзіне мақсат етіп қойса, онда бұл іс-қимыл тікелей қасақана нысанында жасалған құқық бұзушылық болады және тек материалдық зиян келтіруіне (материалдық зардап міндетті түрде көрініс табуы қажет) орай жауапкершілік туындайды.

Енді осы салықтық құқық бұзушылықтың белгілеріне сипаттама берейік:

1. Салықтық құқық бұзушылықтың объектісі – салық нысанында тиісті бюджетке (мемлекет кірісіне) түсетін ақша қаражаттарын алуға деген мемлекеттің құқығы;

2. Объектілік жағы деп – салық салу объектілерін, оның ішінде салық салынатын табысты жасыру түрінде көрініс табатын құқыққа қайшы әрекетті немесе әрекетсіздікті айтамыз;

3. Осы салықтық құқық бұзушылықтың субъектісіне – салық төлеуші азаматтарды және заңды тұлға салық төлеуші үшін салықтарды есептеу және төлеу міндеті жүктелген сол ұйымдардың лауазымды адамдарын жатқызуға болады.

4. Ал субъектілік жағы дегеніміз – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә, яғни салық объектісін жасырушы мемлекетке материалдық зиян шектіретінін көріп, сезіне тұра, мемлекеттің заңды үлесін өзіне қалдыруды жөн көреді және соны қалайды.

Салықтық құқық бұзушылықтың бесінші түрі “Салық есебіне қоюдың салықтық мерзімін бұзу” (165-баптың 1-тармағы) деп аталады. Бұл жерде салықтық құқық бұзушылықтың объектісіне – салық төлеушілерді есепке алудың белгіленген тәртібін жатқызуға болады. Мысалы, “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” Қазақстан Республикасы Заңының (“Салық кодексі” деп те айтамыз) 139-бабының 4- тармағында Кәсіпкерлік қызметтің субъектісі ретінде тіркелген жеке тұлғалар және заңды тұлғалар тіркелген (құрылған) күнінен бастап 10 күннің ішінде аумақтық салық органдарына (тіркеу нөмірін алу үшін) өтініш беруге міндетті деп көрсетілген. Сонымен қатар басқа да салық төлеушілер еңбек шарты (контракт) бойынша немесе мердігерлік (жалдау) шарты бойынша жұмыс басталған күннен кейін, не болмаса салықтар бойынша басқа міндеттемелердің туындаған күнінен бастап 10 күннің ішінде салық қызметіне өтінішпен баруға міндетті делінген.

Тіркеу кезінде олардың есепке алынатынын ескерсек, есепке қою тәртібі деп жоғарыда айтқанымызды түсінуге болады.

Объектілік жағы – салық есебіне тұруға тиісті (міндетті) тұлғаның салық органдарына өтінішпен бармауы түріндегі құқыққа қайшы әрекетсіздік болып есептелінеді.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың субъектілеріне мыналар жатады:

1. Жеке кәсіпкерлер;

2. Заңды тұлғаны құратын және тіркейтін лауазымды тұлға;

3. Еңбек шарты бойынша жұмысқа кіріскен азаматтар;

4. Мердігерлік шарты бойынша жалданып жұмыс істейтін азаматтар;

5. Салықтар жөніндегі өздеріне қатысты басқа да міндеттемелер туындаған азаматтар мен заңды тұлғалардың лауазымды адамдары.

Субъектілік жағына – қасақаналық, болмаса абайсыздық нысанындағы кінә жатады.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-бабының төртінші тармақшасы “Салық декларациясын табыс етпеу немесе уақтылы табыс етпеу, не болмаса салық декларациясына жалған мәліметтер енгізу” деп аталады.

Салық декларациясы дегеніміз – салық салу объектісі, мысалы, табылған табыстар, жасалған шығыстар мен шегерістер, есептелінген салық сомасы жөнінде мағлұмат жазылған, уәкілетті салық органы белгілеп, бекіткен, белгілі бір нысандағы ресми құжат.

Қазақстан аумағында барлық салықтар бойынша декларация табыс ету көзделген. Осы айтқанымыз мына келесідей декларациялар тапсыру мерзімінен көруге болады:

1. табыс салығы бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 31 наурызына дейін;

2. қосылған құнға салынатын салық бойынша – есепті кезеңнен кейінгі айдың 15-і күнінен кешіктірмей;

3. акциздер бойынша – есепті айдан кейінгі айдың 15-інен кешіктірмей ай сайын;

4. бағалы қағаздар эмиссиясын тіркеу үшін алынатын алым бойынша бағалы қағаздар эмиссиясының проспектісін тіркеген кезден бастап 30 күннің ішінде;

5. есепті жылда алынған үстеме пайдаға салынатын салық бойынша – есеп берілген жылдан кейінгі жылдың 15-ші сәуіріне таман;

6. жер салығы бойынша, жыл сайын, ағымдағы жылдың 1-ші шілдесінен кешіктірмей;

7. мүлік салығы бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 31-наурызына таман;

8. көлік құралдарына салынатын салық бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 31-наурызынан кешіктірмей¹⁴⁶.

Салықтық құқық бұзушылықтың осы түрінің объектісі – салық салынатын базасы мен салық мөлшерін айқындай отырып декларациялаудың белгіленген тәртібі болып табылады.

Объектілік жағы біртұтас болмай, мынадай құқыққа қайшы әрекеттерден және әрекетсіздіктерден көрініс тапқан:

1. салық декларациясын табыс етпеу;

2. салық декларациясын уақтылы табыс етпеу;

3. салық декларациясына жалған мағлұматтар енгізу.

Декларация тапсыруға міндетті салық төлеуші – жеке тұлғалар мен салық төлеуші – заңды тұлғалардың декларацияларын тиісті органдарға табыстау міндеті жүктелген сол тұлғалардың лауазымды адамдары (басшы және бас бухгалтер) – субъектілер болып есептелінеді.

Ал субъектілік жағы – тікелей қасақаналық сипатындағы кінә деп айта аламыз.

Декларацияны табыс етпеу екіжақты көрініс табады:

1. Декларацияны табыс етпеу – әрекетсіздік;

2. Декларацияны табыс етпеу – әрекет (декларацияны табыс етуден жалтару).

Декларацияны уақытында табыс етпеу әрекетсіздікке де, сонымен бірге әрекетке де жатады. Бұл жерде, ең бастысы, мемлекет тарапынан белгіленген декларация табыстау мерзімін сақтамау – құқық бұзушылық болып саналады. Демек табыс етпеу кесірінен мемлекет кірісіне түспеген салық сомасы түріндегі зиянды жағдайдың туындауы қажет болмайды. Декларация мүлдем табыс етілмеген, не болмаса уақтылы табыс етілмеген жағдайда оны тапсыру мерзімі өткен кезден бастап құқық бұзушылық жасалған болып есептелінеді. Декларацияға біле тұра жалған мағлұмат енгізу түріндегі құқық бұзушылық осы мәліметтерді енгізу кезінде басталып, сол декларацияны салық қызмет органына табыс ету кезінде аяқталған болып табылады.

Бұл жерде міндетті түрде айта кететін жәйт, “Салық кодексінің” 162-бабында да осындай, бірақ қаржылық құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылық қарастырылған.

“Декларацияны уақтылы табыс етпегені үшін айыппұл” деп аталатын осы бапта заңды немесе жеке тұлғаларға салынатын айыппұл мөлшері көзделген. Егер салық қызметі органы жеке тұлғаға осы бапқа сәйкес санкция қолданса – онда қаржылық-құқықтық сипаттағы жазалау болып табылады. Ал 165-баптың 4-тармақшасындағы салықтық құқық бұзушылық деп тауып тиісті шара қолданса – ол әкімшілік жауапкершілікке тартылған деп білеміз. Бұл жерде салық органдарының “Қосарлап салық салуды болдырмау, жою” қағидасын берік ұстанғандары жөн болады.

Ал заңды тұлғаларға (салық төлеуші) қаржылық-құқықтық сипаттағы жауапкершілік “Салық кодексінің” 162-бабына сәйкес қолданылса, олардың лауазымды тұлғалары 165-бап бойынша жауапкершілікке тартылулары әбден ықтимал.

Әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың келесі түрі “Салықтар мен бюджетке төленетін басқа да төлемдерді есептеуге және төлеуге байланысты құжаттарды тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексеруді жүзеге асыруға өзге де кедергі жасау” деген атпен 165-баптың 8- тармақшасында көзделген.

Осы құқық бұзушылықтың объектісі – салықтарды есептеуге және төлеуге байланысты құжаттарды тексеруді, жүзеге асыру жөніндегі салық қызметі органдарының құқығы.

Объектілік жағына – салық қызметі органдарын тиісті құжаттарды тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға басқаша кедергілер жасау түріндегі құқыққа қайшы әрекет жатады.

Субъектісі ретінде – салық төлеуші жеке тұлғаларды, сондай-ақ заңды тұлғалардың салық құжаттамаларына басшылық ететін немесе оларды қол астында ұстайтын (иелік ететін) лауазымды адамдарын атауға болады.

Ал субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысандағы кінә болып табылады. Енді қысқаша сипаттама береміз. “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” Қазақстан Республикасы Заңының 171-бабының 1-тармағының 1-тармақшасында: “Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес тәртіп пен шарттар негізінде заңды тұлғалардың (ерекше жұмыс режиміндегі заңды тұлғаларды қоса алғанда) және жеке тұлғалардың барлық ақша құжаттарын, бухгалтерлік кітаптарын, есептерін, сметаларын, қолда бар ақшалай қаражатын, бағалы қағаздарын және басқа да құндылықтарын, есеп айырысуларын, декларациялары мен бюджетке салық пен басқа да төлемдерді есептеу мен төлеуге байланысты құжаттарын тексеруге құқылы деп көрсетілген”¹⁴⁷.

Бұл жерде нақты түсінетініміз тек бюджетке төленетін салықтар мен өзге де міндетті төлемдерді есептеуге және төлеуге байланысты құжаттар ғана тексерілуге тиісті. Салық қызметі органдары тек осы бағытта тексерулерін жүзеге асыра алады, ал салық төлеушілер оларды осы тексерулерге жіберуге, еш кедергі келтірмеуге міндетті.

Ал басқаша болған жағдайда оны тікелей қасақаналық нысанындағы кінәлі әрі құқыққа қайшы әрекет деп танимыз. Өйткені құқық бұзушы өзіне салық қызметі органдарын тиісті құжаттарды тексеруге жіберу жөнінде заңмен жүктелген міндетті сезінеді, бас тарту және кедергі келтіру арқылы зиянды жайлардың туындайтынын көріп біледі, бірақ сол құжаттарды тексеруге жіберуден бас тартуды артық көреді және қалайды.

“Салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарын орындамау” түріндегі салықтық құқық бұзушылық 165-баптың 9-тармақшасында көрсетілген.

“Салық кодексінің” 171-бабының 1 тармағының 2, 3, 4, 7, 8- тармақшаларында және 2-тармағының 2-тармақшасында салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының салық төлеуге қатысы бар барлық тұлғаларға қойылатын заңды талаптары белгіленген. Мысалы: лауазымды адамдары мен басқа да қызметкерлерінен, сондай-ақ азаматтардан тексерулер барысында пайда болатын мәселелер бойынша анықтамалар, ауызша және жазбаша түсініктемелер алу; ұйымдардың басшылары мен басқа да лауазымды адамдарына, сондай-ақ азаматтарға анықталған салық заңдарын бұзушылықты жою туралы орындалуға міндетті нұсқаулар беру және олардың орындалуын бақылап отыру; жасандылығы және қолдан жасалғандығы анықталған кезде салықтық заңдардың бұзылғанын айғақтайтын құжаттарды салық төлеушіден алып қою; салық заңдарын бұзушылықты жою туралы талаптарды орындамағаны, үй-жайларды тексеруге және анықтап қарауға жібермеген; салық қызметі органына бухгалтерлік есептер мен баланстарды, есеп айырысуларды, декларацияларды және табыс түсіруге, салық салынатын нысандарды ұстауға, салықтар мен басқа да төлемдерді бюджетке есептеу мен төлеуге байланысты өзге де құжаттарды табыс етпеген жағдайда, анықталған құқық бұзушылық жойылғанға дейін ұйымдар мен азаматтардың, банктер мен банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын өзге ұйымдардың есеп айырысу және басқа шоттары бойынша шығыс операцияларын тоқтата тұру.

Осы аталған салық қызметі органдарының талаптары мен басқа да іс-қимылдары міндетті түрде заңға негізделіп және құқыққа сай болуы қажет.

Қарастырып отырған салықтық құқық бұзушылықтың объектісі – салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңдарда көзделген талап ету жөніндегі құқықтары.

Объектілік жағы – салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарын орындаудан жалтару түріндегі құқыққа қайшы әрекетсіздіктен тұрады.

Ал субъектісі – салық төлеуші азаматтар мен салық төлеуші заңды тұлғалардың лауазымды адамдары. Әлбетте бұл тұлғалар әртүрлі ақпараттар, анықтамалар, түсініктемелер тапсыруға, табыс табуға, пайдаланылатын немесе салық салу нысанын ұстауға қажетті үй-жайларға жіберуге және т.б. қабілетті болулары керек.

Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысандағы кінә болып табылады. Міне осы жоғарыда аталған және қарастырылған салықтық заңдарды бұзғаны үшін белгіленетін әкімшілік құқықтық жауапкершілік шаралары бірыңғай айыппұл түрінде болады. Мәселен, азаматтарға 10-нан 20 айлық есептік көрсеткішке дейінгі мөлшерде лауазымды адамдарға 40-тан 50-ге дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл салынады. Ал егер осы құқыққа қайшы кінәлі әрекеттер (немесе әрекетсіздіктер) сол әкімшілік жауапкершілікке тартылған жылдың ішінде қайталанатын болса – онда азаматтарға 20-дан 40-қа дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде, сондай- ақ лауазымды адамдарға 50-ден 70-ке дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл белгіленеді¹⁴⁸.

Жоғарыда талданып, сипатталған әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар сияқты мамандандырылған аяларда, яғни банктік қызмет, қор биржалары және банктік операциялардың кейбір түрлерін жүзеге асыратын ұйымдар аясында көрініс табатын салықтық құқық бұзушылықтардың 9 түрі 165-1-бапта (әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің) көрсетіліп, қысқаша сипатталған.

“Банктердің және банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын басқа ұйымдардың, қор биржаларының лауазымды адамдарының салық заңдарында көзделген міндеттерді орындамаулары” деп аталатын бұл бапта салықтық құқық бұзушылықтың мынадай тоғыз түрі қамтылған:

1. салық төлеушіге, салық қызметі орындары берген және оның есепке қойылғаны жөніндегі фактіні растайтын құжатты көрсетуінсіз банктік шоттарды (жасырын шоттардан басқа) ашу;

2. салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны туралы салық қызметі органдарына хабарламау;

3. Қазақстан Республикасы Заңдарында көзделген, салық төлеушілердің банктік шоттарынан салық сипатындағы міндетті төлемдер сомасын, айыппұлдар мен өсімақылар сомасын республикалық және жергілікті бюджеттерге бірінші кезекте аудару (төлеу) жөніндегі төлемдік тапсырыстарын орындамау;

4. салық төлеушілерден белгіленген мерзімде енгізілмеген салық, айыппұл және өсімақы сомаларын бірінші кезекте алу жөніндегі салық қызметі органдарының инкассалық тапсырыстарын (өкімдерін) орындамау;

5. салықтар мен басқа да міндетті төлемдер сомаларын салық төлеуші – клиенттің банктік шотынан ақшаларды шығарып тастау жөніндегі операцияларды жүзеге асырған күні тиісті бюджеттің кірісіне есептеуге банкке немесе бюджеттің кассалық атқарылуын жүзеге асыратын басқа ұйымға аудармау;

6. салық қызметі органдарының қызметкерлеріне банктік шоттар (жасырын шоттардан басқасы) бойынша жасалған (жасалып жатқан) операцияларды, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшалары бар-жоғын тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға өзге де кедергілер келтіру;

7. салық қызметі органдарының салық төлеушілердің банктік шоттарынан ақшаларды шығарып тастау, аудару және беру бойынша барлық операцияларды тоқтата тұру жөніндегі өкімдерін орындамау, анықталған салықтар туралы заңдардың бұзылғанын жою жөніндегі талапты орындамау, салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарына салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеу және бюджетке төлеуге, тарифтер мен бағаларды белгілеу және қолдануға байланысты бухгалтерлік есептеулер мен баланстарды, есептемелер мен басқа құжаттарды табыс етпеу (немесе көрсетуден бас тарту);

8. салық қызметі органдарының сұратулары бойынша банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) бойынша белгілі кезең ішінде жасалған операциялар, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшаларының бар-жоғы жөніндегі мәліметтерді табыс етпеу;

9. салық қызметі органдарының сұратулары бойынша салық төлеушілердің алдымыздағы жылдың ішіндегі қаржылық операциялары жөніндегі және белгіленген сыйақылар (мүдделер) туралы мәліметтерді Салық комитеті белгілеген нысанда және мерзімде табыс етпеу.

“Салық кодексінің” 147-бабында банктер мен банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын басқа ұйымдарға жүктелген және орындалуға тиісті міндеттердің бұзылуы, атқарылмауы, не болмаса орындалмауы және сол үшін қолданылатын жазалау шаралары 165-1-бапта қарастырылған. Бұл жерде ескеретін жәйт, “Салық кодексінің” 164-бабында (1-тармақ пен 3 тармақшадан тұрады) белгіленген (және қолданылатын) санкциялар қаржылық-құқықтық сипатта екенін айыра білген абзал.

Енді аталмыш салықтық құқық бұзушылықтардың әрқайсысын жекелеп талдап, қарастырып шығамыз.

1. салық қызметі органдары берген және оның есепке қойылғаны жөніндегі фактіні растайтын құжатты көрсетуінсіз салық төлеушіге банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) ашу. (165-1-баптың 1-тармағының 1-тармақшасы).

Бұл жерде бірден көзге түсетін теріс қылық салық төлеушіден салық есебіне тұрғаны жөнінде, соның дәлелі, негізі болып табылатын уәкілетті мемлекеттік органдар – салық қызметі органдары берген құжатты көрсетуін талап етпей, оның бар-жоғына көз жеткізбей банктік шот ашуы. Ал есепке алыну кезінде салық төлеушіге тіркеу нөмірі беріледі. Сол салық төлеушінің тіркеу нөмірі барлық салықтарға қатысты болады. Сондықтан, заңдарда тайға таңба басқандай етіп белгіленген міндетті банктердің орындамаулары осы құқық бұзушылықтың құрамын қалыптастырады.

Қарастырып отырған құқық бұзушылықтың белгілерін қысқаша сипаттасақ, олар мына келесідей көрініс табады:

1. салықтық құқық бұзушылықтың объектісі – салықтық заңдарда белгіленген банктік шоттар ашу қағидаларын (ережелерін) бұзу;

2. салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағы – заңмен жүктелген міндетті орындамау түріндегі құқыққа қайшы әрекетсіздік болып табылады. Демек салық төлеуші тек салық қызметі органдары берген және оның есепке қойылғаны жөніндегі фактіні растайтын құжатты көрсеткен кезде ғана банктік шот ашу жөніндегі міндетті орындамау заңның талабын бұзу болып саналады.

3. Салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – банктік шоттарды ашуды жүзеге асыратын банктердің не болмаса банктік операциялардың жекелеген түрлерін орындайтын басқа ұйымдардың лауазымды адамы ғана болады.

4. Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінәдан тұрады. Лауазымды тұлға – кінәлі адам, жүктелген міндетті сезінгенімен және зиянды жағдайдың туындайтынын көріп-білгенмен сол міндетті орындаудан жалтаруды тілейді және қалайды.

Заңды білу презумпциясын ескермеу міне осындайдан шығады.

“Салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны жөнінде салық қызметі органдарын хабардар етпеу” 165-1-баптың 2-тармақшасында көрсетілген салықтық құқық бұзушылық болып табылады.

“Салық кодексінің” 147-бабының 1-тармақшасында салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны жайында салық қызметі органдарын 10 банктік күннің ішінде хабардар етуге банктер немесе банктік операциялардың кейбір жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдар міндетті делінген.

Осы заңда көзделген міндетті орындамау құқықтық норманың шегінен шыққандық болып саналады.

Енді алдымыздағы құқық бұзушылықтың элементтерін сипаттайтын белгілерге тоқталайық.

Құқыққа қайшы әрекеттің бағытталған нысанасы-объектісі екені баршаға мәлім. Сол объектіге – салық заңдарында белгіленген, банктік шоттарды ашу қағидаларын бұзу жатады.

Объектілік жағы – салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны жөнінде салық қызметі органын хабардар етпеу арқылы өздеріне заңмен жүктелген міндетті орындамау түріндегі әрекетсіздік болып табылады.

Субъектісі – банктік шотты ашуды жүзеге асыратын банктің не болмаса жекелеген банктік операцияларды жүргізетін ұйымдардың лауазымды тұлғасы.

Ал субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә.

“Қазақстан Республикасы заңдарында көзделген, салық төлеушілердің, өздерінің банктік шоттарынан салық сипатындағы міндетті төлемдер сомасын, айыппұлдар мен өсімақылар сомасын республикалық және жергілікті бюджеттерге бірінші кезекте аудару (төлеу) жөніндегі төлемдік тапсырыстарын орындамау” талдау жүргізіп жатқан аталмыш баптың (165-1) 3- тармақшасында көрсетілген салықтық құқық бұзушылық.

“Салық кодексінің” 147-бабының 2-тармақшасына сәйкес банктерге және басқа банктік сипаттағы ұйымдарға салық төлеушілердің төлемдік тапсырыстарын бірінші кезекте атқару (орындау) міндеті жүктелген. Олар мұны жай ғана күнделікті ағымдағы жұмыстардың бірін атқару емес, заңды міндет, яғни бірінші кезекте, бұлжытпай орындауға тиісті, орындамаған жағдайда ауыртпашылық әкелетін міндет деп түсінулері қажет.

Бұл салықтық құқық бұзушылық түрінің объектісі – салық төлеушілердің шоттары бойынша ақшалай операцияларды жүргізудің белгіленген кезегін бұзу болса, ал объектілік жағы – бюджетке бірінші кезекте салық сомасын аудару жөніндегі салық төлеушінің тапсырысын орындамауды білдіретін әрекетсіздік болып есептелінеді.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – өздерінің клиенттерінің шоттары бойынша төлемдік тапсырыстарды бірінші кезекте атқаруға жауапты, банк мекемесінің не болмаса жекелеген банктік операцияларды жүзеге асыратын басқа ұйымның лауазымды адамы. Бұл жерде ескеретін бір жәйт, кейбір жағдайларда заңдарда салық төлеушілердің төлемдік тапсырыстарын бірінші кезекте орындау міндеттілігі көрініс таппағанын, керісінше басқаша кезектіліктер белгіленгенін білуіміз қажет. Ол кезектерді банктік немесе салықтық заңдар белгілейді. Ал әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодекс тек кезектілік тәртібін (қағидасын) бұзғаны үшін ғана жауапкершілік белгілейді.

Салықтық құқық бұзушылық субъектісі – төлемдік тапсырыстарды орындаумен айналысатын, сол үшін жауапты банктердің немесе банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдардың лауазымды адамдары болып саналады.

Субъектілік жағына тікелей қасақаналық нысанындағы кінә жатады. Өйткені салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі сезініп, көріп-біле тұра келеңсіз, залалды жағдайлардың туындауын қалайды.

Төртінші кезекте қарастыратынымыз, “салық төлеушілерден белгіленген мерзімде енгізілмеген салық, айыппұл және өсімақы сомаларын бірінші кезекте алу жөніндегі салық қызметі органдарының инкассалық тапсырыстарын (өкімдерін) орындамау” деп аталатын салықтық құқық бұзушылық болып табылады.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың белгілеріне мына төмендегідей сипаттама береміз: салықтың құқық бұзушылық объектісі – салық төлеушілердің шоттары бойынша ақшалай операцияларды жүргізудің белгіленген кезектілігін бұзу болып табылады. Объектілік жағына – әрекетсіздікті білдіретін салық, айыппұл және өсімақы сомаларын аудару жөніндегі салық қызметі органдарының өкімдерін орындамау жатады. Банктердің немесе банктік қызметтердің кейбір түрлерін ғана жүзеге асыратын ұйымдардың лауазымды адамдары өздеріне салық қызметі органдарының инкассалық тапсырыстарын атқару үшін жауаптылық жүктелген болса салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі болып есептелінеді.

Субъектілік жағы – әдеттегідей тікелей қасақаналық нысанындағы кінәні көрсетеді.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-1-бабының 5-тармақшасында көрініс тапқан салықтық құқық бұзушылық “Салықтар мен басқа да міндетті төлемдер сомаларын салық төлеуші-клиенттің банктік шотынан ақшаларды шығарып тастау жөніндегі операцияларды жүзеге асырған күні тиісті бюджеттің кірісіне есептеуге банкке немесе бюджеттің кассалық атқарылуын жүзеге асыратын басқа ұйымға аудармау” деп аталады.

Аудару жөніндегі міндет банктерге және банктік қызметтің кейбір түрлерін жүзеге асыратын ұйымдарға “Салық кодексінің” 147-бабының 3-тармақшасының негізінде жүктелген. Демек ақшаларды шоттардан шығарып тастаумен айналысатын банктер не болмаса өзге ұйымдар сол шығарған күні тиісті соманы басқа банкке немесе бюджет жүйесінің атқарылуын жүзеге асыратын қаржылық мекемеге міндетті түрде аударулары қажет.

Бұл жерде аудармау көрініс тапқандықтан осы құқық бұзушылықтың құрамы қалыптасады.

Объектісі ретінде ақша қаражаттарының бюджетке түсуінің белгіленген тәртібін айтуға болады. Ал объектілік жағына – салық сомаларын бюджет кірісіне енгізбеу (аудармау) сияқты әрекетсіздік жатады. Субъектісі – осы аударымдарды жүзеге асыруға аса жауапты, сол аудару ісі жүктелген банктер мен басқа банктік қызметтердің кейбіреуін жүргізетін ұйымдардың лауазымды адамы. Субъектілік жағы да жоғарыда айтып келе жатқанымыздай – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болып саналады.

Алтыншы тармақшадағы “Салық қызметі органдарының қызметкерлерін банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) бойынша жасалған (жасалып жатқан) операцияларды, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшаларының бар-жоғын тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға өзге де кедергілер жасау” деп аталатын салықтық құқық бұзушылықтың элементтерін сипаттайтын белгілерді талдасақ, олар мынадай мазмұнда болады:

1. Объектісіне – салық қызметі органдарының салық тексерулерін (салықтық бақылауды) жүзеге асыру жөніндегі құқықтары жатады;

2. Объектілік жағы – мына келесідей құқыққа қайшы әрекеттерден тұрады:

- салық қызметі органдарының қызметкерлерін салықтық тексеруге жіберуден бас тарту;

- сұратылған қажетті ақпараттарды беруден бас тарту;

- салық төлеуші туралы мағлұматтарды жасыру;

- жалған ақпарлар (мәліметтер) беру;

- банк құжаттамаларын жасырып тастау.

3. Субъектісі – банктің бірінші басшысы болып табылатын не болмаса салық төлеушілердің банктік шоттарын жүргізетін лауазымды адамдар болып табылады.

4. Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болып саналады.

Салық қызметі органдарының құқығына орай банк немесе банктік қызметтің бірнеше түрін жүзеге асыратын ұйымның міндетін туындататын құқықтық негіздер ретінде “Салық кодексінің” 147-бабының 4, 6 тармақшаларын, 137-бапты (1, 2) және 171-баптың тиісті тармақшаларын атауға болады.

Келесі қарастыратын салықтық құқық бұзушылықтың аталуы ұзақтау болып келеді: “Салық қызметі органдарының салық төлеушілердің банктік шоттарынан ақшаларды шығарып тастау, аудару және беру бойынша барлық операцияларды тоқтата тұру жөніндегі өкімдерін орындамау, анықталған салықтық заңдардың бұзылғанын жою жөніндегі талапты орындамау, салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарына салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеу және бюджетке төлеуге, тарифтер мен бағаларды белгілеуге және қолдануға байланысты бухгалтерлік есептеулер мен баланстарды, есептемелер мен басқа да құжаттарды табыс етпеу (немесе көрсетуден бас тарту)”.

Енді осы әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың элементтерін сипаттауға кіріселік: объектісі күрделі болып келеді – біріншіден, салық қызметі органдарының банктердің салық заңдарының талаптарын орындау жөніндегі қызметтерін тексеруді жүзеге асыру құқықтары; екіншіден, салық төлеушілердің банктік шоттары бойынша есеп айырысу операцияларын заңда белгіленген жағдайда тоқтатып қою жөніндегі салық қызметі органдарының құқығы.

Объектілік жағы да күрделі болғандықтан, салық төлеушінің шотынан жүргізілетін есеп айырысу операцияларын тоқтатып қою жөніндегі салық қызметі органдарының өкімін орындамау және анықталған салық заңдарының бұзылуын жою жөніндегі талапты орындамау нысанындағы әрекеттен не болмаса әрекетсіздіктен тұрады. Мәселен, банктік құжаттарды көрсетпеу, өкімді орындамау.

Салықтық құқық бұзушылықтың құрамы қомақты екені байқалады.

Субъектісі – жоғарыда аталған іс-қимылдар бойынша міндетті әрі жауапты, банктердің лауазымды адамдары. Бұлардың міндетіне келсек, олар: салық төлеушілердің шоттарынан жүзеге асырылатын есеп айырысу операцияларын тоқтату жөніндегі салық қызметі органдарының өкімдерінің атқарылуын қамтамасыз ету және банктердің салық төлеушілердің заңды тұлғасы ретінде салықтарын уақтылы әрі дұрыс төленуін қамтамасыз ету болып табылады.

Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә.

Сегізінші тармақшадағы салықтық құқық бұзушылық “Салық қызметі органдарының сұратулары бойынша банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) бойынша белгілі кезең ішінде жасалған операциялар, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшаларының бар-жоғы жөніндегі мәліметтерді оларға табыс етпеу” деп аталады.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың туындауына (бұзылуына байланысты) себеп болатын міндет банктерге “Салық кодексінің” І47-бабының 6-тармақшасына негізделіп, жүктеледі.

Енді элементтеріне келсек:

- объектісі – салық қызметі органдарының салық тексерулерін жүргізу құқығы;

- объектілік жағы – әрекетсіздік нысанындағы салық қызметі сұраған мәліметтерді табыс етпеу;

- субъектісі – банктің басшысы болып табылатын лауазымды тұлға, не болмаса өзінің қызметі бойынша сұратуларға жауапты адам;

- субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болып табылады.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-1-бабының соңғы, тоғызыншы тармақшасы “Салық қызметі органдарының сұратулары бойынша салық төлеушілердің алдағы жылдың ішіндегі қаржылық операциялары жөніндегі және белгіленген сыйақылар (мүдделер) туралы мәліметтерді салық комитеті белгілеген нысанда және мерзімде табыс етпеу” деген атпен белгілі болып отыр.

Мәліметтерді табыс ету жөніндегі міндет те сол “Салық кодексінің” 147-бабының 6-тармақшасында белгіленіп, банктерге жүктелген.

Бұл жерде де элементтердің белгілері 8-тармақшадағыдай көрініс табады.

Объектісіне – салық қызметі органдарының салықтық тексеруді жүзеге асыру жөніндегі құқығын жатқызамыз. Объектілік жағы әрекетсіздік нысанында болады, яғни салық төлеушінің шотынан жүргізіліп жатқан әртүрлі ақшалай операциялар және т.б. жөнінде салық комитеті белгілеген нысанда және мерзімде мәліметтерді табыс етпеу түрінде. Субъектісіне – банктің басшысы болып табылатын лауазымды тұлға, не болмаса салық төлеушіге қатысты салық органдарының сұратулары түскен, сол салық төлеушінің шотынан операциялар жүргізетін лауазымды адам жатады. Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болады.

Осы жоғарыда қарастырған тоғыз салықтық құқық бұзушылыққа қырықтан елуге дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл сомасы әкімшілік жауапкершілік шарасы ретінде бірдей белгіленген.

Ал осы құқық бұзушылықтардың біреуі үшін әкімшілік жазаға тартылған тұлғаның тарапынан сол жаза белгіленген жылдың ішінде тағы теріс қылық жасалса, онда ол елуден жетпіске дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл сомасына тартылады.

Жоғарыда қарастырылған таза әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтардан (1б5-бап, 165-1-бап) басқа да салық салу аясына жақын тұратын және салық мәселелеріне қатысты құқық бұзушылықтар орын алатын баптар әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте кездеседі. Мәселен, мына баптар: 168-5-бап, 169-бап, 169-2-бап, 169-4-бап және 169-5-бап.

Салықтық құқық бұзушылық үшін әкімшілік жауапкершілік шараларын қолдану тек әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте белгіленген тәртіппен жүргізіледі.

Бұрынғы Кеңестер Одағының кеңістігінде әкімшілік құқық ғылымының айтарлықтай дамығаны, көптеген оқымысты ғалымдардың осы бағыттағы ғылыми еңбектерінің бүкіл әлемдік қордан өздеріне тиесілі орындарын алғаны баршаға мәлім.

Әкімшілік құқықтың жеткілікті деңгейде дамуымен қоса оның институты ретінде көрініс табатын әкімшілік жауапкершілікке де аса назар аударылғаны белгілі. Қоғамымыздың әр саласында көптеп туындайтын құқық бұзушылықтардың дені (әсіресе басқару аясында) әкімшілік-құқықтық сипатта болғандықтан оларды жасаған тұлғалар міндетті түрде әкімшілік жауапкершілікке тартылатын. Оның соттан тыс және қызметтен тыс қолданылуы басқа заңи жауапкершілік түрлерінен айрықшаландырады.

Заңи жауапкершілік жүйесінде орын алатын әкімшілік, азаматтық-құқықтық, қылмыстық, тәртіптік және материалдық жауапкершілік барын білеміз. Сексенінші жылдардың аяғына таман, тоқсаныншы жылдардың басынан қаржылық заңдар оның ішінде салықтық заңдар күрт дами бастаған болатын. Сол кездерден бастап күні бүгінге дейін “қаржылық санкциялар”, “қаржылық жауапкершілік” түсініктері пайдаланылып келеді. Қаржылық-құқықтық жауапкершілікті нақты мағынасында, яғни қаржылық сипаттағы құқық бұзушылықтар үшін қолданылатын жазалау шарасы ретінде немесе салықтық, банктік, сақтандыру, қаржылық-шаруашылық, валюталық, бюджеттік заңдардың талаптарын бұзғаны үшін белгіленетін жауапкершілік шарасы деп те түсінуге болады.

Сонымен заңи жауапкершіліктер қатарында қаржылық құқықтық жауапкершіліктің бар екеніне көзіміз жетті. Заңи жауапкершіліктің бұл түрі тек құқық бұзушылық үшін туындайды, мемлекет тарапынан белгіленіп, оның уәкілетті органдарының қолданатын жазалау шарасы ретінде көрініс табады, құқық бұзушыны белгілі бір мөлшерде қолайсыз, келеңсіз жағдайға душар еткізеді және тек процессуалдық нысанда жүзеге асырылады. Осы жөнінде зерттелген мәселелер, жасалған тұжырымдар бірінші тараудың екінші параграфында және екінші тараудың екінші параграфында көрсетілген.

Осы кітаптың екі тарауында қарастырылған мәселелер мен проблемалар бойынша мынадай тұжырым жасауға болады: әкімшілік жауапкершілік заңи жауапкершіліктің бір түрі болып табылады; әкімшілік жауапкершіліктің өзіне тән дербес нормативтік-құқықтық актілері бар болғандықтан әкімшілік құқықтың айтарлықтай институты ретінде танылады; әкімшілік жауапкершілікті қолданудың негізі тиісті заңдарда көзделген әкімшілік теріс қылық, яғни құқық бұзушылық болып саналады; басқа жауапкершілік түрлерінен ерекшелендіретін белгі қолданылатын әкімшілік жазалау шаралары деп айта аламыз; тағы бір өзіне тән ерекшеліктері жұмыстан, қызметтен тыс сипатта және соттан тыс (яғни бұл жерде бағыныштылық бойынша емес, сотталған болып есептелмейтін етіп) қолданылатыны; әкімшілік жауапкершілік тек арнайы құзыретті мемлекеттік органдар тарапынан қолданылады және олардың қатарында әртүрлі салалар бойынша уәкілетті органдар мен лауазымды адамдар тұрады; әкімшілік жауапкершілік азаматтарға ғана қолданылып қоймай, сонымен бірге тиісті заңда көзделген кезде коллективтік субъектілер – ұйымдар да әкімшілік жазалауға ұшырайды; әкімшілік жазалау кінәсі үшін белгіленетін және жазадан құтыла алмайтынын білдіру, құқық бұзушылықты жою, бұзылған құқықты қалпына келтіру, құқықты білуге, сақтауға үйрету тұрғысында жүзеге асырылады; әкімшілік жауапкершілік заңның негізінде, құқыққа сай қолданылатын мәжбүрлеу шарасы болып табылады.

Мемлекеттің салықтық қызметі (салық салу) және салықтық заңдары (законодательство) аясына бүгінде аса назар аударылуда.

Мемлекет кірісін қалыптастыратын ақша қаражаттарының салықтардың арқасында әрі салық заңдарының көмегімен бюджеттерге (кірісіне) тартылатын қазіргі кезде білмейтіндер кемде-кем.

Сондықтан мемлекеттің салық салу аясында уәкілетті мемлекеттік органдар жүзеге асырып жатқан қызмет бағыттары, олардың басымды бағыттары:

1. Салықтарды ұтымды белгілеу және олардың мемлекет кірісіне түсулерін қамтамасыз ету;

2. Салықтық заңдардың ойдағыдай атқарылуына және салық төлеушілердің салық міндеттемелерін бұлжытпай орындауларына салықтық бақылауды жүзеге асыру;

3. Салықтық заңдардың бұзылуына жол бермеу, ал бұзылған жағдайда құқық бұзушы тұлғаларға мемлекеттік мәжбүрлеу, заңи жауапкершілік шараларын қолдану.

Осы салықтық заңдардың бұзылуы анықталған жағдайда және олар әкімшілік-құқықтық сипаттағы құқық бұзушылықтар қатарынан көрініс тапса, онда құқық бұзушылар әкімшілік жауапкершілік шараларына тартылады. Бұл жерде де қорытынды жасап, түпкі түйініне қарасақ мынадай тұжырымдарға келуге болады:

- салықтық құқық бұзушылық үшін белгіленетін әкімшілік жауапкершілік құқық бұзушылықты жою және құқықты қалпына келтіру, сондай-ақ жазалау шарасы түрінде қолданылады;

- салықтық құқық бұзушылық үшін белгіленетін айыппұлдар мен өсімақылар мемлекеттік уәкілетті органдар тарапынан қолданылып, айыппұл өсімақы сомалары тиісті бюджет кірісіне енгізіледі (есептелінеді);

- салықтық құқық бұзушылық үшін әкімшілік жауапкершілік қолданудың құқықтық негізі салықтық заңдар мен әкімшілік құқық бұзушылық туралы заңдар болып табылады;

- салықтық құқық бұзушылықтың материалдық сипаттағы залалды зардабын жою және оны қалпына келтіру үшін құқық бұзушы тұлғаларға қолданылатын әкімшілік жауапкершілік шаралары айыппұл түрінде әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодекстің 165-бабы мен 165-1-бабында көзделген;

- салық салу аясында көрініс табатын әкімшілік жауапкершілік тек әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылық жасаған тұлғаларға ғана қолданылады;

- салықтық құқық бұзушылық үшін әкімшілік жауапкершілікке тарту барысында заңдылықтың сақталуы мен әділеттіліктің (мүмкіндігінше) орын алуы міндетті көрінісін тапқан. Мәселен, төленбеген салық сомаларын, айыппұл және өсімақы сомаларын тек салық төлеуші қарыздардың келісімінен кейін ғана салық органдары оның банктік шотынан инкассалық өкімінің көмегімен талассыз түрде шығарып алып, тиісті бюджетке аударады;

- әкімшілік сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың құрамын құрайтын элементтеріне мыналар жатады: объектісі және объектілік жағы; субъектісі және субъектілік жағы. Ал негізгі белгілері: біршама дәрежеде қоғамға қауіптілігі; құқыққа қайшылығы; кінәлілігі; зиянды зардаптың болуы; кінәлі әрекет (әрекетсіздік) пен келтірілген залалдың арасындағы себептік байланыс; жазаға тартылуы (жазалануы) түрінде болады;

- кейбір салықтық құқық бұзушылықтардың құрамдары бойынша қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар айтарлықтай жақын, не болмаса бірдей сияқты болып көрінгенімен әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар осы сипаттары мен әкімшілік-құқықтық санкцияларына байланысты айрықшаланады;

- әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылық өзінің субъектілері (құқық бұзушылық жасаған жеке тұлғалар салық төлеушілер – азаматтар және қандай да болмасын заңды тұлғаның лауазымды адамы (кейде міндетті, жауапты адамы)) бойынша басқа құқық бұзушылықтардан (мысалы қаржылық құқық бұзушылықтың субъектісі көбінесе салық төлеуші органдар, ұйымдар, қаржылық агенттер т.б. болғандықтан) ерекшеленеді;

- әкімшілік жауапкершілікке тарту сот юрисдикциясынан тыс тек әкімшілік юрисдикция шеңберінде, салық қызметі органдарының тарапынан жүзеге асырылады және қызмет бойынша бағыныштылық бұл жерде көрініс таппайды, сондықтан бұрыннан қалыптасқан белгісі соттан тыс, қызметтен тыс және әкімшілік жауапкершілікті білдіретін әкімшілік жазалау шарасына тарту болып табылады¹⁴⁹.

Түпкі тұжырым ретінде айтарымыз, салықтық құқық бұзушылық үшін қолданылатын әкімшілік құқық бұзушылықтың мына келесі ұтымды көріністеріне қарап оның болашағы зор екенін байқауға болады: салық төлеуші – тұлғаның меншік құқығына нұқсан келтірілмеуіне баса назар аударылады; осыған орай және қызметтен тыс (бағыныштылыққа қарамай) белгіленгендіктен заңдылық міндетті түрде орын алады; соттан тыс, яғни тек салық қызметі органдарының юрисдикциясында қаралып, жазаға тартылатындықтан осы процестер тез жүзеге асырылады және осыған байланысты келтірілген залалдың орны тез арада толтырылып, бұзылған құқық қалпына келтіріледі.

2. А л е к с е е в С.С. Общая теория права. М.: 1981.

3. А л е к с е е в С.С. Проблемы теории государства и права. М.: Юрид.лит. 1989.

4. А л е х и н А.П. О современных тенденциях развития института административной ответственности в Российской Федерации // Вестник МГУ., Сер. Право. 1992. № 5. С.11.

5. А л е х и н А.П., П е п е л я е в С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М.: 1992.

6. А л е х и н А.П., К а р м о л и ц к и й А.А., К о з л о в Ю.М. Административное право Российской Федерации. М.: Зерцало-ТЕИС, 1996.

7. А ш м а р и н а Е.М. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М.: 1998.

8. Административное право. М.: Юристь, 1999.

9. Б о б р о в а Н.А. Гарантии реализации государственно-правовых норм. Воронеж, 1984.

10. Б а х р а х Д.Н. Административное принуждение в СССР, его виды и основные тенденции развития: Автореф. дисс. докт. юрид. наук. М.: 1972.

11. Б а х р а х Д.Н. Состав административного проступка. Свердловск, 1987.

12. Б а х р а х Д.Н. Административная ответственность граждан в СССР. Свердловск, 1989.

13. Б а х р а х Д.Н., Р е н о в Э.М. Производство по делам об административных правонарушениях. М., 1989.

14. Б а х р а х Д.Н. Административное право. М.: БЕК., 1996.

15. Б о л о т о в М.П. Освобождение от исполнения административного взыскания // Правоведение. 1987. № 4. С.56-60.

16. Б р а т у с ь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М., 1976.

17. Б р ы з г а л и н А.В. О взыскании недоимок с ссудных счетов: (к вопросу о правах налоговых инспекций по бесспорному обращению взыскания на ссудные счета предприятий и учреждений банка) // Бизнес и право. 1994. №28.

18. Б р ы з г а л и н А.В. Налоги и налоговое право. М., 1998.

19. Б р ы з г а л и н А.В. Современное налоговое законодательство: особенности и проблемы правонарушения // Финансы. 1995. №1.

20. В а с и л ь е в Р.Ф. Административная ответственность и гарантии ее законности // Ученые записки Пермского университета. Пермь, 1972. №275.

21. В а с и л ь е в а Г.В., С т у д е н и к и н а М.С. Законодательства об административных правонарушениях. М., 1986.

22. В и л ь н я н с к и й С.И. Кредитно-расчетные правоотношения и финансовый контроль. Харьков, 1955.

23. Временно административно-правовые санкции. М.: Юрид. лит., 1975.

24.В о л ж е н к и н Б. Уголовная ответственность за налоговые преступления “Законность”, 1994.

25.В о р о н и н М. Гражданско-правовая и другие виды юридической ответственности. ЭиЖ., 1994, № 31.

26. Г а л к и н В. Некоторые вопросы теории налогов // Финансы. 1993. № 1.

27.Г а у х м а н Л.Д., С е р о в а М.В. Ответственность за мелкое хищение государственного и общественного имущества. М., 1990.

28. Г а у х м а н Л.Д., М а к с и м о в С.В. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы: новые виды преступлений и их квалификация. М., 1995.

29. Г о д м е Поль-Мари. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978.

30. Г о р б у н о в а О.Н. Финансовое право. М.: Юристь, 1996.

31. Г о р с к и й И. О налоговой ответственности и не только о налоговой. ЭиЖ., 1994, №28.

32. Г р а ч е в а Е.Ю., К у ф а к о в а Н.А., П е п е л я е в а С.Г. Финансовое право России, М.: ТЕИС, 1995.

33. Г р и г о р ь е в В.И. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства. Алматы: Қаржы-қаражат, 1997.

34. Г у р е е в В.И. Налоговое право. М.: Экономика, 1995.

35. Д е м и н А.В. Финансовое право: предмет, метод, нормы и правоотношения. Красноярск, 1998.

36. Д ж е к е б а е в Ч. Ответственность физических лиц за неуплату налога // Фемида. №10. Алматы, 1997.

37. Д а у т б е к о в Т.Д. Административные взыскания: совершенствование правового механизма их индивидуализации в ходе осуществления правовой реформы в Республике Казахстан: Автореф. канд. дисс. Караганда, 1995.

38. Д р а г о Р. Административное право. М.: Прогресс, 1982.

39. Д у н а е в В.М., М у с и н С.М., О с п а н о в М.Т. Налоговый терминологический русско-казахский словарь-справочник. Алматы, 1996.

40. Е ф и м о в а Л.Г., К а б л у к о в а Л.А. Ответственность банков за нарушение правил совершения расчетных операции. БиБ, 1993, №19.

41. Ж а з ы б а е в Д.М., Н а й м а н б а е в С.М. Әкімшілік комиссиялар және әкімшілік жауапкершілік. Алматы, 1997.

42. Ж а т к а н б а е в а А.Е. Правовые основы административной ответственности Республики Казахстан: Автореф. канд. дисс. Алматы, 1998.

43. З е й н е л ь г а б д и н А.Б., И л ь я с о в К.К., Е р м е к б а е в а Б.Ж. Налоги и налогооблажения. Алматы, 1995.

44. З л а т к и н М.К. К вопросу о бесспорном списании денежных средств // ХиП., 1992, №11.

45. К а р а с е в а М.В. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристь, 1999.

46. К а р а г у с о в а Г. Налоги: сущность и практика использования. Алматы: Қаржы-қаражат, 1994.

47. К а р а с е в а М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997.

48. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. Комментарий. М.: Юрид.лит. 1989.

49. К о з л о в Ю.М. Основы советского административного права М.: 1975.

50. К о з ы р и н А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.

51. К о г а н М. Ответственность Госбанка и его клиентов за нарушение правил совершения расчетных операции // ХиП., 1979, №11. С.80.

52. К л ю ш н и ч е н к о А.П., Ш е р г и н А.П. Административные комиссии. М.: 1975.

53. К у р б а т о в А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // ХиП., 1995, №1. С. 63-64.

54. К у д р я в ц е в В.Н. Закон, поступок, ответственность. М., 1976.

55. К у ч е р я в е н к о В.Н. Налоговое право. Харьков, 1997.

56. К у з ь м и ч е в а Г.А. Административная ответственность. М., 1984.

57. К а л и н и н а Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ // ЭиЖ., 1995, № 28.

58. К р а м а р о в с к и й Л.М. Ревизия и контроль. М., 1998.

59. Л о б а н о в а Е.Н., С о к о л о в В.П. Государственное регулирование, планирование и налоговая политика в рыночнй экономике. М.: Дело, 1991.

60. Л о р и я В.А. Административно-процессуальные нормы и их виды. Сов. государство и право, 1974. № 11. С. 27-34.

61. Л а з а р е в Б.М. Административная ответственность М., 1976.

62. Л у н е в А.Е. Административная ответственность за правонарушения. М.: Госюриздат, 1961.

63. Л у н е в А.Е. Проблемы административной ответственности // Соц.Законность. 1972. №2. С.64.

64. Л у н е в А.Е. Административные правонарушения и административная ответственность // Соц.законность, 1981, №3. С.18.

65. М а р к о в а Е.П. Административная ответственность должностных лиц. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М., 1976.

66. М а л и н о в с к а я В.М. Ответственность за нарушение таможенного законодательства РФ (финансово-правовой аспект): Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М., 1997.

67. М а с л е н н и к о в М.Я. Порядок применения административных взысканий. Тверь, 1995.

68. М а л е и н Н.С. Правонарушение: понятие, причины, ответственность. М.: Юрид.лит., 1985.

69. М а т в е е в С.В. Понятие и виды специальных субъектов административной ответственности // В кн. Актуальные проблемы административной деликотологии. Киев, 1984.

70. М а т в е е в С.В. Субъекты административной ответственности: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Свердловск, 1985.

71. М е щ е р я к о в а Ф.В. Налоговые системы развитых стран мира. М.: Правовая культура, 1995.

72. М у х а м е д ж а н о в Э.Б., М е ж и б о в с к а я И.В., С а д в а к а с о в а И.К. Казахстан – налоговые договора. Алматы, 1998.

73. М у х и т д и н о в Н.Б., Н а й м а н б а е в С.М., Д у л а т о в Ы.Д. Мемлекеттің салықтық қызметінің құқықтық негіздері. Алматы, 1998.

74. М у х и т д и н о в Н.Б., Н а й м а н б а е в С.М., С е р и м о в У.С Қаржылар саласындағы басқарудың құқықтық негіздері. Алматы, 1999.

75. М у х и т д и н о в Н.Б., Н а й м а н б а е в С.М., С е р и м о в У.С. Қазақша-орысша салықтық-құқықтық түсіндірме сөздік. Алматы, 1999.

76. Н о з д р а ч е в А.Ф. Таможенное право. М.: Юристь, 1998.

77. Н о в о с е л о в а Л.А. О бесспорном списании средств со счета клиента // БиБ, 1993, № 36.

78. И е р у с а л и м о в Л.А. Административно-правовая охрана субъективных прав советских граждан. Автореф. канд.дисс. М.: 1972.

79. О в с я н к о Д.М. Административное право. М.: Юристь, 1995.

80. О принудительном взысканий налоговых задолженностей с юридических и физических лиц: Временное методическое указание. Алматы: Қаржы- қаражат, 1996.

81. О порядке проведения документальной проверки правильности исчисления полноты и своевременности исчисления и перечисления налогов и других платежей в бюджет юридическими лицами. Временное методическое указание. Алматы, 1996.

82. О с п а н о в М.Т. Проблемы совершенствования системы управления налогами в Республике Казахстан. Алматы, 1996.

83. П е р е в е р з е в а Е.В. Законодательство субъектов федерации как источник налогового права: Автореф.дисс.канд.юрид.наук. Саратов, 1998.

84. П е т р о в Г.И. Советское административное право. Л., 1970.

85. П о л я к А.А. Налогообложение кредитных организаций (Практические вопросы) Автореф. дисс. канд. юрид. наук. М., 1998.

86. П е п е л я е в С.Г. Основы налогового права. М., 1995.

87. П о п о в Л.Л., Ш е р г и н А.П. Исследование эффективности административно-правовых санкций за нарушение общественного порядка // Сов.гос. и право. 1974. №8.

88. Р е з в ы х В.Д. Административная ответственность за хозяйственные правонарушения. Горький, 1975.

89. Р о з е н ф е л ь д В.Г., С т а р и м о в Ю.Н. Административное принуждение. Административная ответственность, Административно-юрисдикционный процесс. Воронеж, 1993.

90. Р о з а н о в И.И. О понятии государственной финансовой дисциплины и финансово-правовых средствах ее обеспечения // в сб. Правовые вопросы хозяйственного управления. Саратов, 1969.

91. С а л и щ е н к о И.С., Ф а р у к ш и н М.Х. Предпосылки правовой ответственности // Правоведение. 1970. № 5. С. 31.

92. С а л и щ е в а Н.Г. Гражданин и административная юрисдикция в СССР. М.: Юрид.лит., 1970.

93. С а п а р ғ а л и е в Ғ., И б р а е в а А. Мемлекет және құқық теориясы. Алматы: Жеті жарғы, 1998.

95. С т а м қ ұ л о в Ә. Қазақстан Республикасының экология құқығы. Алматы: Жеті жарғы, 1995.

96. С а в и ц к и й С.Н., О к у ш е в а Р.Т. Законодательство СССР и Казахской ССР об административных правонарушениях (методическая разработка). Алма-Ата, 1991.

97. С а в и ц к и й С.Н. Административная ответственность за правонарушения. Алма-Ата, 1988.

98. С т а р и л о в Ю.Н. Нарушение налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995.

99. С т а р и л о в Ю.Н. Ответственность за нарушение налогового законодательства (пособие по спецкурсу) // в кн. Финансовое право / под редакцией Химичевой Н.И. М.: БЕК, 1996.

100. Советское административное право. М.: Юрид. лит., 1983.

101. Советское административное право. М.: Юрид. лит., 1985.

102. Советское административное право. М.: Юрид. лит., 1989.

103. С о р о к и н В.Д. Проблемы административного процесса. М.: Юрид.лит., 1968.

104. С т у д е н и к и н а М.С. Законодательство об административной ответственности и проблемы его кодификации: Автореф. канд. дисс. М.: 1967.

105. Т а р а н о в А.А. Административная ответственность в Республике Казахстан. Алматы: Жеті жарғы, 1997.

106. Т а р а н о в А.А. Административное право Республики Казахстан (общая часть). Алматы: Жеті Жарғы, 1996.

107. Т а р а н о в А.А. Предпринимательство и административная ответственность // Предпринимательство и право. 1977, №5.

108. Т а р а н о в А.А. Административный штраф // Предприниматель и право. 1997. №20.

109. Т а р х о в В.А. Ответственность по советскому праву. Саратов, 1973.

110. Т у м а н о в В.М. Административная ответственность организаций: Автореф. кан. дисс. Одесса, 1993.

111. П а в л о в а Е.С. Применение судьей мер административного взыскания. М.: Юрид.лит., 1987.

112. Ф а й р а д о в а У.Ш. Административная ответственность за нарушение природоохранительного законодательства. Баку: ЭАМ, 1989.

113. Ш е р г и н А.П. Администратиная юрисдикция. М.: 1979.

114. Х а м е н у ш к о И.В. О правовой природе финансовых санкций. М., 1997.

115. Х а м е н у ш к о И.В. Правовая природа ответственности за нарушение норм финансового законодательства “Государство, право, управление” Воронеж: ВГУ, 1998.

116. Х и м и ч е в а Н.И. Налоговое право. М.: БЕК.1997.

117. Х у д я к о в А.И. Налоговая система Казахстана: налоговые правонарушения. Алматы, Баспа, 1997.

118. Х у д я к о в А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, Жеті жарғы, 1998.

119. Х у д я к о в А.И., Н а й м а н б а е в С.М. Русско-казахский финансово-правовой толковый словарь. Алматы, 1997.

120. Ю с т у с О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков организаций: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Саратов, 1998.

121. Я к у б а О.М. Административная ответственность. М.: Юрид. лит. 1972.

122. Я в и ч Л.С. Общая теория права. М., 1976.

123. Я н и П. Налоговое законодательство: проблемы ответственности // Законность. 1993. №3.

124. Я н и П. Налоговые нормы уголовного закона // Деловой мир. 1994.

Мұхитдинов Нәжмитдин Бәукеұлы,

Найманбаев Серік Мұсанұлы,

Серимов Өмірзақ Серимұлы,

Тереге берілген күні 1999 ж. 11 тамызы.

Басуға 1999 ж. 17 тамызында қол қойлды.

Пішімі 60х84/16. Қағазы офсеттік. Шартты баспа

Табағы 15,46. Есептік баспа табағы 13,65. Шартты бояулы

Табағы 16,04. № 501 тапсырыс. Таралымы 100 дана.

______________
Қазмем ҒАҒЗИ баспаханасы

Алматы қаласы, Бөгенбай батыр көшесі, 221

М 92
ӘЛ-ФАРАБИ АТЫНДАҒЫ ҚАЗАҚ МЕМЛЕКЕТТІК ҰЛТТЫҚ УНИВЕРСИТЕТІНІҢ

Сөздікті заң және экономика жоғарғы оқу орындарының студенттері мен аспиранттары оқу қуралы ретінде пайдалана алады.

Словарь рассчитан на студентов и аспирантов юридических и экономических учебных заведений.

ББК 81.2 + 67

М 00(05)-99

Нарықтық экономика жағдайындағы салықтар мемлекет қаржыларын қалыптастырудың аса маңызды қайнары – түсім көзі және экономикалық процестерге айтарлықта ықпалын тигізетін таптырмас қуатты құрал ретінде көрініс табады. Салықтардың көмегімен жиылған қаржы-қаражаттар әлеуметтік-экономикалық және саяси бағыттағы мемлекеттік бағдарламаларды қаржыландыруға жұмсалатындықтан, бірінші кезекте әлеуметтік саясатты, кейін басқаларын жүзеге асыру мүмкіндігін туындатады. Мемлекеттің салықтық қызметі тек тиісті құқықтық нормалардың арқысында салықтардың дұрыс есептелініп, толығымен әрі уақтылы алынуына, салық заңдарының ойдағыдай атқарылуына бақылау жүргізіледі, сондай-ақ салық заңдарын бұзушыларға тиісті заңи жауапкершілік шарасын қолдану қамтамасыз етіледі.

Демек, салық салу аясындағы мемлекеттің салықтық қызметі әрдайым құқықтық нысанда жүргізіледі және жоғарыда аталған құқықтық нормалардың жиынтығы салықтық құқықты құрайды.

Егер салықтар мен мемлекет қандай да болмасын дәрежеде өзара тығыз байланыста болса және әрқашанда бәрге көрініс тапса, онда салықтық құқық та олардың қатарынан өзіне тиісті, мызғымас орнын алады. Сонымен салықтық құқықты ойдағыдай зерделеп, игеру тек болашақ заңгер үшін ғана қажет емес, олармен қатар салықтық құқықты салық төлеушілер – заңды және жеке тұлғалар, судьялар, ішкі істер қызметкерлері, салық қызметі органдары, мемлекеттік қызметкерлердің кейбір санаттары, бухгалтерлер, экономистер, аудиторлар жете білуге тиісті, мүдделі әрі міндетті де айтуымызға әбден болады.

Осыған орай, қазірге кезеңде салықтар және салықтық құқық аясындағы ғылыми зерттеулер мемлекет тарапынан айтарлықтай қолдау тауып отырғандықтан салық жүйесі, салықтық қызмет, салықтық заңдар жөнінде ақпарат алғысы келетін тұлғалар қатары (әсіресе салық төлеушілер) күн санап өсуде.

Оқу құралы болғандықтан осы сөздіктегі терминдер мен түсініктер кітаптық мазмұнында көрсетілген тақырыптар бойынша топтастырылған.