А. Мырзахметов атында

УДК 33.338.2

Омарова А.Ж. - магистрант

Кокшетауский университет имени Абая Мырзахметова
Аннотация

Основными методиками управленческого учета для принятия краткосрочных решений являются: модель безубыточности, метод релевантных издержек, концепция маржинальной прибыли, функционально-стоимостный анализ. Цель анализа-безубыточности – установить, что произойдет с финансовыми результатами, если определенный уровень производительности или объем производства изменится.
Аңдатпа

Басқару есептің негізгі әдістемелерімен қысқа мерзімді тынымның қабылда- үшін: шығынсыздықтың қалыбының, релевант шығынның әдісі, пайданың маржиналдық тұжырымдамасы, функционалді-құнның анализының болып табылады. Анализдың-шығынсыздықтың мақсаты - тағайында-, финанс нәтижелермен кетеді, өндірімділіктің тағайынды деңгейі немесе өндірістің көлемінің өзгерсе.
Annotation

The main management accounting techniques to make short-term decisions are break-even model, the method of relevant costs, the concept of profit margin, functional-cost analysis. The purpose of the analysis, break-even - to establish what will happen with the financial results if a certain level of performance or production changes.
Анализ зависимости “затраты – объем производства – прибыль” – это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, объема производства, выручки (дохода) и прибыли.

Английской название анализа зависимости “затраты – объем производства – прибыль” – CVP – анализ (Cost (затраты) Volume (объем) Profit (прибыль)).

CVP – анализ является инструментом управленческого планирования и контроля, поскольку с его помощью принимаются управленческие решения по установлению каналов распределения, заключению договоров, определению расходов на продажу и ценообразованию.

CVP – анализ позволяет определить точку безубыточности продаж, маржинальный доход, маржинальный запас прочности, необходимые для принятия организацией различных оперативных управленческих решений.

При использовании CVP – анализа необходимо учитывать допущения, на которых он основан. Если принципиальные допущения не будут учтены, существует вероятность того, что в результате использования полученной информации будут допущены серьезные ошибки и сделаны неправильные выводы.

Основные допущения CVP – анализа.

• 
  поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах релевантного уровня;
  

• 
  постоянные затраты не изменяются вместе с изменениями объема производства в пределах релевантного уровня;
  
• 
  переменные затраты прямо пропорциональны объему производства в пределах релевантного уровня;
  
• 
  переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты) являются постоянными;
  
• 
  цена реализации единицы продукции не меняется;
  
• 
  производительность труда не меняется;
  
• 
  отсутствуют структурные сдвиги;
  
• 
  объем производства является единственным фактором, влияющим на изменение затрат и доходов предприятия;
  
• 
  объем продаж равен объему производства.
  

На первый взгляд, кажется, чем больше продукции реализуется, тем выше доходы организации, а, следовательно, больше прибыль. Из этого следует вывод: главная цель предприятия – увеличение объема производства продукции. Но при проведении анализа выясняется, что такая ситуация будет сохраняться лишь на определенном временном промежутке, который будет ограничен производственными мощностями, численностью квалифицированного персонала, занятого в производстве продукции, ограниченными объемами заключенных договоров на поставки материалов, необходимых для производства. Можно предположить, что дополнительные поставки материалов будут быстро организованы, но увеличить за короткий промежуток времени производственные мощности, привлечь рабочих нужной квалификации практически невозможно. К тому же это повлечет за собой дополнительные затраты, а значит, повлияет на себестоимость продукции и прибыль.

Следовательно, модель безубыточности действует в рамках ограниченного времени, обусловленного действующими производственными возможностями.

Кроме внутренних факторов, на ограниченность временного промежутка влияют и внешние факторы, такие как конкуренция, покупательная способность потребителей и другие, не зависящие от производства, факторы.

Объем затрат, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытка называют точкой безубыточности. То есть под точкой безубыточности понимают такой объем выручки и такой объем производства, которые обеспечивают покрытие всех затрат организации. Эту точку также называют “критической”, “мертвой” или “точкой равновесия”, встречается также название “порог рентабельности”.

Рассмотрим экономическую модель безубыточности.

Рисунок 1. - Экономическая модель безубыточности.

Линия выручки на графике представляет собой кривую, которая показывает, что вначале, с ростом объема производства и реализации продукции, выручка растет, но наступает момент, когда для повышения уровня доходов приходится значительно увеличить объем производства и снизить цены реализации и, наконец, когда при увеличении объема реализации доходы начинают падать.

Изменение переменных затрат в значительной степени влияет на поведение совокупных затрат организации. На представленной модели на отрезке АВ совокупные затраты растут из-за роста переменных затрат в связи с увеличением объема производства.

На отрезке ВС линия совокупных затрат начинает выравниваться, достигается оптимальный режим производства без каких-либо экономических потерь, средние переменные затраты на единицу продукции снижаются, возникает так называемый “положительный эффект масштаба”. Предприятие может получать большие скидки от поставщиков сырья и материалов, расходы на рабочую силу в расчете на единицу производимой продукции снижаются.

Далее, на отрезке СЕ совокупные затраты начинают расти, так как производственные мощности работают с перегрузкой, используется сверхурочный труд рабочих, внеплановые закупки сырья и материалов влекут за собой дополнительные расходы. Возникает отрицательный эффект масштаба.

На экономической модели в точках В и Д совокупные доходы и совокупные затраты равны, это точки безубыточности. Точка В характеризует завершение периода превышения затрат над доходами и начало получения прибыли от реализации продукции. Точка Д показывает, что предприятие вышло на недопустимые объемы производства и наступил период, когда совокупные доходы стали падать при одновременном росте совокупных затрат. Зона между совокупными доходами и совокупными затратами, берущая начало в точке В и заканчивающаяся точкой Д, является зоной прибылей.

Таким образом, в экономической модели безубыточности:

• 
  допускается нелинейный характер затрат и выручки;
  
• 
  выделяются две зоны убытков и одна зона прибыли;
  
• 
  существуют положительный и отрицательный эффекты масштабов.
  

1. 
   графический метод;
   
2. 
   метод уравнений;
   
3. 
   метод маржинального дохода.
   

Так же, как и экономическая, бухгалтерская модель представляет собой график, на котором по оси абсцисс откладывается объем производства, а по оси ординат – доходы и затраты, соответствующие объемам производства.

В отличие от экономической модели бухгалтерская модель безубыточности предполагает неизменность переменных затрат и цены продукции в течение рассматриваемого периода (допущения CVP – анализа). Соответственно, на бухгалтерской модели имеется одна точка безубыточности.

Определим с помощью графического метода точку безубыточности.

Примечание: [составлено автором]

Рисунок 2. - Определение точки безубыточности графическим методом.
В точке безубыточности, изображенной на рисунок 2, получаемая организацией выручка равна ее совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства в точке безубыточности называется пороговым объемом производства. Если предприятие продает продукции меньше порогового объема производства, то оно терпит убытки, если больше – получает прибыль.

Экономическая модель точнее отражает реальную взаимосвязь дохода от продаж, затрат и прибыли предприятия, чем бухгалтерская. Тем не менее, в практической жизни для принятия оперативных управленческих решений достаточно использовать бухгалтерскую модель безубыточности.

График безубыточности в различных его модификациях широко используется в современной экономике. Несомненное преимущество этого метода заключается в том, что с его помощью можно быстро получить довольно точный прогноз основных показателей деятельности предприятия при изменении условий на рынке.

Для вычисления точки безубыточности можно использовать также метод уравнений.

Метод уравнений основан на исчисления прибыли предприятия по формуле:

Прибыль = Выручка – Постоянные затраты – Переменные затраты.

Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

Прибыль = (Цена реализации единицы продукции Количество проданных единиц) – Постоянные затраты – (Переменные затраты на единицу продукции Количество единиц продукции).

Введем обозначения:

П – прибыль;

х – количество проданных единиц продукции;

Ц – цена реализации продукции;

ПЗ – совокупные постоянные затраты;

ПР – переменные затраты единицы продукции.

Получим формулу:
П = Ц*х – ПЗ – ПР * х, (1)
Учитывая, что при расчете точки безубыточности прибыль отсутствует, а выручка равна совокупным переменным и постоянным затратам, получаем:
Ц*х = ПЗ + ПР * х, (2)

или
х = ПЗ / (Ц- ПР), (3)

Пример 1. Издательство имеет следующие показатели (в тг.):

Совокупные постоянные затраты за год 200000

Цена реализации единицы продукции 90

Переменные затраты на единицу продукции 40

Точка безубыточности будет рассчитываться в единицах продукции:

х = 200000/ (90 – 40)

х = 4000 единиц продукции.

Таким образом, для достижения издательством уровня безубыточности при заданных показателях достаточно произвести и реализовать 4000 единиц продукции. Каждая следующая реализованная единица продукции будет приносить прибыль, так как порог рентабельности (точка безубыточности) будет преодолен.

Можно рассчитать точку безубыточности в денежном выражении. Для этого необходимо количество единиц, соответствующих точке безубыточности, умножить на цену реализации единицы продукции:

4000 90 = 360000 тг.

Рассмотренная выше формула для расчета точки безубыточности позволяет провести анализ зависимости между затратами, объемом производства и прибылью организации.

Предположим для данного примера, что руководство организации поставило цель – уменьшить совокупные постоянные затраты на 30000 тг. при условии, что другие показатели остались неизменными. Тогда точка безубыточности будет равна:

50х = 200000 - 30000

х = 3400 единиц продукции.

Таким образом, при снижении совокупных постоянных затрат предприятия на 15% (30000 тг.), объем реализации в точке безубыточности снижается на 15% (600 тг.)

Если переменные затраты на единицу продукции организации сократятся на 15% при условии, что другие показатели останутся неизменными, тогда точка безубыточности составит:

90х – 34х = 200000

56х = 200000

х = 3571 единиц продукции.

Снижение переменных затрат на единицу продукции на 15% (6 тг.) вызовет снижение объема реализации только на 10,8 % (429 тг.).

На практике очень сложно изменить тот или иной показатель в выгодную сторону: производство планируется с максимальной экономией, а фактические затраты бывают несколько выше предполагаемых.

Разновидностью метода уравнений является метод маржинального анализа. Основной категорией маржинального анализа является маржинальный доход.

Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой от реализации продукции и переменными затратами. Маржинальный доход предназначен для возмещения постоянных затрат и получения прибыли. Другими словами, прибыль от продажи продукции в сумме с постоянными затратами понимается как маржинальный доход организации.

Для расчета прибыли используется следующая формула:
Прибыль = совокупный маржинальный доход – совокупные постоянные затраты.

Так как в точке безубыточности прибыль равна нулю, то получаем:

Маржинальный доход на единицу продукции объем реализации = совокупные постоянные затраты.

Таким образом, формула для расчета точки безубыточности с использованием метода маржинального дохода будет иметь следующий вид:

Точка безубыточности = Совокупные постоянные затраты / Маржинальный доход на единицу продукции.

Цель маржинального анализа состоит в определении объема реализованной продукции, при котором выручка от реализации равна ее полной себестоимости.

Рассчитаем точку безубыточности в единицах продукции на основании данных, приведенных в примере 1.

Для вычисления точки безубыточности, необходимо рассчитать маржинальный доход на единицу продукции, который будет равен разнице между прибылью организации за реализованную единицу продукции и переменными расходами на единицу продукции. Получаем:

Точка безубыточности = 200000: (90-40) = 4000 единиц продукции.

С помощью маржинального анализа можно установить не только точку безубыточности объема производства, но и критический уровень суммы постоянных затрат, а также цены при заданном значении остальных факторов.

Критический уровень постоянных затрат при заданном уровне маржинального дохода и объема продаж рассчитывается следующим образом:

ПЗ_кр = В_н (Ц – ПР) = В_н М_д, (4)

ПР – переменные затраты на единицу продукции;

ПЗ_кр – критический уровень постоянных затрат;

В_н – количество проданной продукции в натуральных единицах;

М_д – маржинальный доход на единицу продукции.

Смысл данного расчета заключается в том, чтобы определить максимально допустимую величину постоянных затрат, которая покрывается маржинальным доходом при заданном объеме производства, цены и уровня переменных затрат на единицу продукции. Если постоянные затраты превысят этот уровень, то предприятие будет убыточным.

Кроме рассмотренных выше показателей необходимо рассчитать такой показатель, как показатель маржинального запаса прочности (запас финансовой устойчивости).

Маржинальный запас прочности – это величина, показывающая превышение фактической выручки от реализации продукции над ее пороговым (критическим) значением:

В_ф – фактический объем выручки;

В_кр – критический (пороговый) объем выручки.

в процентном выражении:

МЗП = (В_ф – В_кр) / В_ф 100%, (6)
Маржинальный запас прочности показывает, на сколько процентов фактический объем производства выше критического (порогового), то есть, насколько организация может снизить объем реализации без угрозы финансовому положению. Чем выше маржинальный запас прочности, тем лучше для предприятия.

Построим общий график взаимосвязи затрат, объема производства и прибыли, на котором также изобразим маржинальный доход и маржинальный запас прочности.

Примечание: [составлено автором]

Рисунок 3. - Взаимосвязь затрат, объема производства и прибыли.
На графике разность между выручкой от продажи и переменными затратами составляет маржинальный доход, величина которого показывает также сумму постоянных затрат и прибыли от продажи. Отрезок линии от критического объема выручки (В_кр) до фактического объема (В_ф) представляет собой маржинальный запас прочности.

Таким образом, анализ точки безубыточности служит одним из важных способов решения многих проблем управления, поскольку при комбинированном применении с другими методами анализа его точность вполне достаточна для обоснования управленческих решений в реальной жизни.

Недостатки использования CVP - анализа вытекают из его допущений. К основным недостаткам относятся:

1. 
   постоянные затраты являются неизменными только в течение короткого периода времени и при ограниченных уровнях деловой активности;
   
2. 
   удельные переменные затраты являются постоянными только в течение короткого периода времени и невозможно всегда прогнозировать увеличение затрат на заработную плату и материалы, которые будут влиять на переменные затраты;
   
3. 
   продажная цена единицы продукции является постоянной только в течение короткого периода времени;
   
4. 
   помимо объема производства на затраты и доходы предприятия оказывают воздействие другие факторы (например, производительность, рыночные факторы);
   
5. 
   как бы хорошо не был налажен процесс планирования на предприятии, объем производства очень редко точно соответствует продажам. Некоторые предприятия чаще производят для пополнения запасов, чем для продаж.
   

Главная цель производственного предприятия в современных условиях заключается в оптимизации прибыли, что невозможно без эффективного управления затратами на производство.

В странах с развитой рыночной экономикой организация производства строится на информации, полученной на основе разделения производственных затрат на постоянные и переменные. Такое разделение затрат позволяет проводить анализ “затраты – объем производства – прибыль”.

Однако при этом нельзя игнорировать тот факт, что существуют виды затрат, которые носят полупеременный характер. Поэтому в рамках бухгалтерского подхода в теории и практике западного управленческого учета применяется ряд методов разделения затрат на переменную и постоянную части.

Анализ “затраты – объем производства - прибыль” позволяет определить точку безубыточности продаж, маржинальный доход, маржинальный запас прочности. На основе CVP – анализа можно выполнять обоснование стратегических управленческих решений. Однако, результаты CVP – анализа являются точными только в том случае, если выполняются допущения, лежащие в его основе.
ЛИТЕРАТУРА

1. 
   Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. Пособие. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 254 с.
   
2. 
   Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ. Управление финансами: Учеб. Пособие для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. - 147 с.
   
3. 
   Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Дашков и К, 2009.
   
4. 
   Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: Учеб. для вузов. - М.: ИНФРА-М, 2008.
   
5. 
   Климова Н.В. Экономический анализ (теория, задачи, тесты, деловые игры). - М.: Вузовский учебник, 2008.
   
6. 
   Маркарьян Э.А. и др. Экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник / Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко, С.Э. Маркарьян. - Ростов н/Д.: Феникс, 2008.
   
7. 
   Журнал «Экономический анализ: теория и практика», 2009, № 28. http://www.jur-portal.ruРазмещено на
   

УДК 65.9(5Каз)261.3 я73 П-27